6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun Hakkında Değerlendirmeler

I- GİRİŞ

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun ile yeniden af hükümleri içeren bir yasanın meclisten geçmiş olması sonucu, 6736 sayıl Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar incelenmiş ve gelenek haline dönüşerek ortalama 2-3 yılda bir çıkartılan mali afların eşitlik ve adalete aykırı sonuçları ve mükelleflerin vergi psikolojisine yaptığı olumsuz etkiler değerlendirilmiştir. Çalışmada af yasalarından sonra, af sonuçlarına ilişkin istatistiklerin yayınlanması ve mükelleflerin yeni bir af beklentisine girmemesi için, sıkı denetim ve cezalarla yeniden vergi ödevlerini usule uygun şekilde yerine getirmelerinin teşvik edilmesi gereği ortaya konulmuştur.

19 Ağustos 2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmış olan, 03.08.2016 tarih ve 6736 sayılı Yasa’nın kabulüyle birlikte ülkemizde bir kez daha af hükümleri içeren yeniden yapılandırma kanunu kabul edilmiştir.

Bu çalışmada, kanunun amacı, teklif yasaya dönerken çıkartılarak yasa metnine alınmayan bazı hükümler, gerekçe ile birlikte, kanunun amacı, kapsam ve uygulanış şekli incelenecek ve yasa metnindeki bazı sorunlu ifadeler ile kanunun amacı ile olası sonuçları değerlendirilmeye çalışılacaktır.

Çalışma Gelir, Kurumlar Vergisi ve KDV açısından kanunun amacı, kesinleşmiş ve ihtilaflı borçlarda yapılandırma, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ve yurt dışı varlıkların ekonomiye kazandırılması konularıyla sınırlandırılmıştır. Yasa’da yer alan diğer kamu borçlarına ilişkin düzenlemeler bu çalışma dışında bırakılacaktır.

Her ne kadar adı bazı alacakların yapılandırılması olsa da, kanun yine yeni bir af kanunu niteliğindedir. Kanun bazı kesinleşmiş kamu alacaklarının, faizlerinden ve cezalardan vazgeçmekte, kesinleşmemiş alacakların aslının bir bölümü ile faizinden vazgeçmekte, bu niteliğiyle borçtan vazgeçme niteliği taşırken, cezalardan vazgeçerek de af niteliği taşıyan hükümler içermektedir. Ayrıca mükelleflerin aktiflerinde kayıtlı olup, kendisi bulunmayan bazı kıymetlerini ve bunun tam tersi aktifte kayıtlı bulunmayıp, şirkette varlığı bulunan yani faturasızsatış veya alışları güncel hale getirmeyi teşvik etmekte, kasa mevcutlarını ve ortaklar cari hesaplarını güncellemeyi teşvik etmek üzere de bir kısım alacaklardan vazgeçme dışında, vergisi ödenmemiş olan yurt dışındakikaynakların getirilmesini teşvik de etmektedir. Tüm bu durumlarda, mükellefin faturasız mal alıp satma özel usulsüzlük ve vergi ziyaı suçlarını işlemiş olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Kimi durumlarda kaçakçılık suçları da işlenmiş olabilecektir. Yasa’da tüm bu suçlara ilişkin af hükümleri bulunmaktadır.

6736 sayılı Kanunla hem kesinleşmiş borçlar hem de ihtilaflı borçlara ilişkin düzenlemeler getirilmiştir. Kesinleşmemiş borçlar bakımından mükelleflere ödeme kolaylığı sağlanırken, ihtilaflı olanlarda da bir nevi yasal uzlaşma sağlanarak, miktarda indirim yaparak, ya da bir bölüm ceza, zam ve faizlerden vazgeçilerek tahsilatın hızlandırılması yanında hem mükelleflere kolaylık sağlanmakta 30 Haziran 2016’dan önceki borçlar için gecikme zam ve faizi yerine enflasyon düzeltmesi uygulanarak, yargının ve uzlaşma komisyonlarının iş yükü azaltılmak hedeflenmiştir.

II- AMAÇ

03.08.2016 tarih ve 6736 sayılı Kanun’un teklif ve gerekçesine ilişkin metin 22.07.2016 tarih ve 1545 sayı ile iktidar partisince meclise sunulmuş ve TBMM plan Bütçe Komisyonunca 22.07.2016’da 2/1310 esas no ile kayda alınmıştır.

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin Kanun teklif ve ona ekli gerekçesinde, “ülkenin uluslar arası yatırımlar açısından cazibe merkezi haline getirilmesi, ekonomik kalkınma yatırım artışı, borç yükünün azaltılması, uyuşmazlıkların sulh yoluyla çözümü, vergilendirmede öngörülebilirliğin arttırılması, geçmiş dönemler için risk olasılıklarının ortadan kaldırılması, bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılması ve kayıtlı ekonominin teşviki,” olarak genel gerekçede açıklanmıştır.

Teklif gerekçesine bakıldığında, Hükümetin 10. Kalkınma Planı ve bu plana bağlı olarak hazırladığı Öncelikli Dönüşüm Programlara kapsamında, yatırımların arttırılması, üretimin teşviki, istihdamın arttırılması, Ar-Ge faaliyetlerinin teşviki ve ülkeyi cazip yatırım merkezi haline getirmenin amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Amaç cazip yatırım merkezi yapmak olarak belirlenmiş olmakla birlikte suç gelirlerinin aklanmasına yönelik düzenlemelerin ülke imajını bozup, Türkiye’yi kara para aklayan bir ülke konumuna sokacağı kaygılarıyla muhalefet liderleri kanun teklifinin ilk haline itiraz etmiştir. Muhalefet liderlerinin itirazları daha ziyade yurt dışındaki varlıkların ülke ekonomisine kazandırılmasıyla ilgili olup, bu konu ilgili kısımda tekrar ele alınacaktır. Bu genel amaçların, evrensel hukuk kurallarıyla çok genel olarak değerlendirilmesi yapılacak olursa, borçluya kolaylık sağlamak tüm bu amaçlarla bağdaşırken, sürekli çıkartılan af yasalarıyla suçluyu kollama kayırma haline dönüşen bir ülke haline dönme sonucuna yol açılmaktadır. İlk olarak, vergisini doğru beyan edip, ödeme güçlüğü olan mükellef ile vergisini hiç ya da doğru beyan etmeyen ya da eksik beyan eden hatta hileli yollara başvuranlar aynı şekilde değerlendirilmemelidir.

Ülkemizde ne yazık ki her üç yılda bir mali af yasaları çıkmakta, dürüst davranıp vaktinde beyan eden mükelleflere hiçbir avantaj getirmezken, sürekli borcunu vadesinde ödemeyenlere vadesinde ödeyene nazaran daha düşük faizli hatta bununla da yetinmeyerek, vergi aslının ve/veya vergi cezasının kimi zaman tamamı kimi zaman bir kısmından vazgeçilmek suretiyle ödeme kolaylıkları getirilmektedir(1). Bu şekilde, iyi niyetli olup vergiyi doğru beyan edip vadesinde borcunu ödeyemeyene kolaylık getirip, bunlara göre daha kötü niyetle vergi suçu işleyerek kimi zaman sadece vergi ziyaına kimi zaman da kaçakçılık suçlarına yol açanlara af yasaları çıkartıp, aynı dönemde borcunu vadesinde ödemiş olana hiçbir erken ödeme indirim yapmamak o mükellefler açısından da devlete olan güveni sarsmaktadır.

Yatırım teşviki, yeni yatırım indirimleri veya teşviklerle yapılmalıdır. Bunun yerine sürekli suçları af edip, vergisini peşin ödeyen mükelleflerin bu duyarlılıklarına olan inançlarını köreltecek yöntemler seçilmemelidir. İlgili bölümlerde her bir düzenleme, borçlu ve suçlu arasındaki ayrıma göre değerlendirilmeye çalışılacaktır.

III- KAPSAM VE UYGULAMA

Yasa kesinleşmiş ve kesinleşmemiş alacaklar için farklı yeniden yapılandırma öngörmüş olup, ayrıca matrah artırımı, kayıtların düzeltilmesi ve bazı alacakları ekonomiye kazandırmaya ilişkin alt başlıklarla düzenlemeler yapmıştır. Kanun sistematiğine uygun olarak bu düzenlemeler aşağıda incelenmektedir.

A- KESİNLEŞMİŞ ALACAKLAR

6736 sayılı Kanun’un 2. maddesinde kesinleşmiş alacaklar düzenlenmiş olup, madde 10 fıkradan oluşmakta olup, 1. fıkranın (a) bendine göre,

Vadesi geldiği halde ödenmemiş veya ödeme süresi dolmamış vergilerin tamamı ile gecikme zam ve faizi yerine, bu kanunun yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutar, Kanun’a uygun surette ödenirse, kalan vergi gecikme zamları ve asla bağlı cezalardan vazgeçilir. Birinci fıkranın (b) bendine göre,

Vadesi geldiği halde ödenmemiş veya ödeme süresi geçmemiş olan asla bağlı olmayan vergi cezaları ile iştirak nedeniyle kesilen cezaların % 50’si ile gecikme zam ve faizi yerine, bu Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutar, ödenmemiş alacak sadece gecikme zammı ise bunun yerine bu kanunun yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutar kanuna uygun surette ödenirse, kalan ceza ve gecikme zamlarından vazgeçilir. Maddenin 3 no.lu fıkrasına göre,

İhtirazi kayıtla verilen beyannameler için de, bunlar sanki kesinleşmiş alacakmış gibi düşünülerek, 1. fıkranın (a) bendindeki gibi değerlendirileceğine hükmedilmiştir. Yani, vergi aslının tamamı Yİ-ÜFE oranında hesaplanan tutarla ödenecektir. Oysa mükellefin ihtirazi kayıtla beyanı zaten ödemeyi durdurmadığı için, mükellef ihtilaflı olarak fazla ödediği kısmın yargı tarafından değerlendirilmesi için dava açmıştır.

Maddenin 4. fıkrasına göre ise, 2016 ya ilişkin geçici vergilerin ödenmemiş kısmı için de Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE oranında tutar uygulanacaktır.

Maddenin 6. fıkrasıyla, Kanun’un yayım tarihi itibariyle yargı kararı ile kesinleştiği halde mükellefe ödemeye dair tebligatın yapılmadığı alacaklar için de aynı hükümler yani, kesinleşmiş vergi ve cezaya ilişkin hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak burada kriterin tebligatın yapılıp yapılmaması olması oluşu eleştirilebilir niteliktedir. Kesinleşmiş bir yargı kararının akıbetinin idarenin tebligatta gecikmesine bağlamanın hukuki bir açıklaması bulunmamaktadır.

Aynı durumda yargı kararı ile kesinleşmiş aynı miktar borcu olan iki mükelleften birine tebligatın önce yapılıp diğerine kanunun yayımından sonra yapılması, idari işlemde gecikme nedeniyle mükellefi avantajlı ya da dezavantajlı duruma sokmamalıdır. Üstelik bu durum idarenin ihmali ya da iş yükü fazlalığının yargı kararının uygulanabilirliğini etkilemesi yol açmamalıdır.

Bir diğer sakınca da Kanun’un Meclis’ten geçmiş olup yayımlanmasının beklendiği bu günlerde kesinleşmekte olan yargı kararları için Kanun’un yayınlanmasına çok az bir süre kalmışken, tebligatın yapılıp yapılmaması yönlendirilebilecek durumdadır. Mükellefin adreste bulunmayarak tebellüğ etmemeyi gerçekleştirmesi hiç zor olmayacaktır. Bu şekilde kesinleşmiş yargı kararında vergi ceza ve gecikme faizi var ise, tebellüğ etmemeyi sağlayarak, cezadan ve yüksek oranlı gecikme faizinden kurtulabilecektir.

Bu kapsamdaki alacaklar için yani yargı kararı kanunun yayım tarihinden sonra kesinleşen alacaklar için tebligat yapılmaz ve borcun vadesi Kanun’un yayım tarihi varsayılarak borç yapılandırılır (md. 2/10).

B- KESİNLEŞMEMİŞ VEYA DAVA SAFHASINDA BULUNAN ALACAKLAR

Kanun’un 3. maddesi kesinleşmemiş vergilerle, asla bağlı olan ve olmayan cezalarını bulundukları yargı evresine göre farklı bir indirim oranı uygulanacak şekilde hüküm altına almıştır.

3. maddenin 1. fıkrasında, Kanun’un yayımlandığı tarih itibariyle dava açma süresi geçmemiş veya ilk derece mahkemesinde dava açılmış olan, resen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergiler için % 50’si ile bu tutara yine gecikme zam ve faizi yerine, bu Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutarı, Kanun’da öngörülen şekilde ödenmesi halinde, vergilerin kalan % 50’si ile asla bağlı cezalar ile gecikme zamlarından vazgeçileceği hüküm altına alınmıştır.

Kanun’un 3 maddesinin 2. fıkrasında itiraz/istinaf veya temyiz süreleri ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya bu aşamalarda bulunan, aynı nitelikteki vergiler için, son safhadaki tutar esas alınmak suretiyle,

(a) bendine göre, “Terkine ilişkin karar” olması halinde (ki bu ifade ilk derece mahkemesince mükellef lehine verginin terkini şeklinde verilmiş karar olarak anlaşılmalıdır), verginin % 20’si ve gecikme zam ve faizi yerine, bu Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutarın ödenmesi halinde, kalan verginin % 80’i ile gecikme faiz ve zamları ile asla bağlı vergi cezalarından vazgeçilecektir.

(b) bendine göre , “tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması halinde”, (yine bu ifade ilk derece mahkemesince mükellef aleyhine verginin idarenin tarhiyatının tasdiki şeklinde verilmiş karar olarak anlaşılmalıdır) tasdik edilen verginin tamamı, terkin edilen verginin % 20’si ve bu tutarlarla birlikte, bu Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar geçen süre için Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanacak tutarın ödenmesi halinde, terkin edilen verginin % 80’i ile gecikme zam ve faizleri ve asla bağlı cezalardan vazgeçilecektir.

Ancak son karar bozma kararı ise, 3. maddenin 2. fıkrasının (b) bendi uygulanır denilmektedir. Bozma kararının davayı en başa döndüreceği fikriyle henüz dava açma süresi geçmemiş veya ilk derece mahkemesinde yargılanan alacaklarda olduğu gibi, verginin % 50’si ile Yİ-ÜFE değişim oranında hesaplanacak tutarla ödenerek kalan vergi ve asla bağlı cezalardan vazgeçilir.

Kısmen onama kısmen bozma kararı olması halinde, onanan yani ilk derece mahkemesince mükellef lehine verilmiş kararın tasdik edilen kısım için tamamı, bozulan kısım yani ilk derece mahkemesince mükellef aleyhine verilmiş olan terkin kararının bozulan kısmı için % 50’si alınır bunlara Yİ-ÜFE uygulanır ve kalan kısımlardan, asla bağlı cezalardan ve gecikme zam ve faizlerinden vazgeçilir.

Yukarıdaki bütün ifadelerde kanun metninde sadece bozma ve onama kavramları kullanılmış olup, neyin onama neyin bozma olduğu hususu belli edilmeksizin kullanılan bu ifadeler, mükellef lehine terkin kararının bozulması mı, mükellef aleyhine tasdik kararının bozulması mı belli olmayan şekilde“bozma kararı ise” veya “onama ise” şeklinde ifade edilmiştir. Ancak sonra gelen vazgeçilen oranlarla önceki oranlardan kanun koyucunun amacını tespit ederek diğer madde ve fıkralarla olan bağı kurularak, sistematik yorumla(2) açıklamış bulunuyoruz. Kanun metinleri daha net anlaşılır şekilde yazılmalıdır. Bu şekilde neyin kimin lehine bozulup kimin lehine tasdik edildiği ancak zorlama yorumlarla anlaşılacak ifadelerden kaçınmak gerekir. Aynı husus bir başka çalışmada da “zorlama yorumla” şeklinde ifade etmiştir(3).

Kanun’un 3. maddesinin 3. fıkrasında sadece cezalara dava açılmış olup, vergilerin ödenmiş olması hali düzenlenmiş bulunmaktadır.

3. fıkranın (a) bendine göre, asla bağlı cezaların, bu cezanın ilgili olduğu verginin bu Kanun’un yayım tarihinden önce ödenmiş olması veya bu Kanun’a uygun şekilde ödenmesi koşuluyla, cezadan ve gecikme zamlarından vazgeçilir. Asla bağlı ceza vergi ziyaı cezasıdır. Kanun’un yayımından önce ödenmiş olup, vergi ziyaının bağlı olduğu vergi ödenmişse ya da bu Kanun’da belirtildiği gibi, vergi Yİ-ÜFE değişim oranına göre hesaplanan tutarla birlikte ödenirse, sadece asla bağlı cezaya dava açılmış olduğu hallerde, asla bağlı ceza ve gecikme zamlarından vazgeçilir.

3. fıkranın (b) bendine göre, 1. Asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezalar yani usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarından henüz dava açma süresi geçmemiş veya ilk derece mahkemesinde görülmekte olanların % 25’i,

2. Asla bağlı olmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının üst mahkeme olan itiraz/istinaf veya temyiz mercilerince kısmen onanmış veya kısmen bozulmuş olması halinde (burada da yine tasdik kararının mı terkin kararının mı bozulduğu madde metninde açıkça ifade edilmemiştir.),

Mahkemece mükellef lehine terkin edilenlerin % 10’u,

Mahkemece idarenin lehine tasdik edilenlerin % 50’si

ödenmek suretiyle, kalan cezalardan vazgeçilir.

3. fıkranın (c) bendine göre ise, aslı bağlı olmaksızın kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin en son karar bozma kararı ise (yine burada da ilk mahkeme kararının ne yönde olup kimin lehine ya da aleyhine bozulduğu yasa metninde açıkça ifade edilmemiştir(4).),

En son karar bozma ise, % 25,

“Kısmen onama kısmen bozma kararı olması halinde ise, onanan kısım için, “ikinci fıkranın (b) bendindeki esaslar çerçevesinde ilgisine göre anılan bentteki oranların yarısı” ifadesi gereğince, ikinci fıkrada onanan kısımlar için tamamı ve bozulan kısım için % 50 denildiğinden yarısını hesaplayarak,

Onanan kısmın % 50’si ve

Bozulan kısım için % 25’i, Yasa’ya uygun şekilde ödenirse, kalan kısmın tahsilinden vazgeçilir.”

olduğunu ifade etmek yerinde olacaktır. Bu oranlara göre asla bağlı olmayan cezanın ödenmesi halinde, kalan cezaların tahsilinden vazgeçilir. Bu düzenlemelerden vergi aslı ile birlikte dava konusu edilen asla bağlı olmayan cezalar için de yararlanılabilir (md. 3/3-ç). İştirak edenler de kesinleşmemiş cezalara ilişkin aynı uygulamalardan aynı şartlarda yararlanabilirler (md. 3-5).

Pişmanlık talebiyle verilip ödeme şartlarına uymamış olanlarla, kendiliğinden beyanname verenlere kesilen cezalar için, dava açma süresi geçmemiş olanlara, da cezalara ilişkin hükümler uygulanır (md. 3-5). Her ne kadar pişmanlıkla başvuranlara bu Kanun’un cezalara ilişkin 3. maddesinin 3. fıkra hükmü uygulanır denilmiş olsa da, 3. fıkranın verginin tamamının ödenmiş veya bu yasaya göre ödenecek olduğu haller için düzenlenmiş olduğunu göz önüne alırsak, bu Yasa’nın varlığı ya da yokluğunda pişmanlığa başvuranlar bakımından tek avantajın faiz farkı olduğu ortaya çıkmaktadır.

Uzlaşma hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunup, gün verilmemiş günü gelmemiş ya da uzlaşmaya varılamamış olup, dava açma süresi geçmemiş olanlar da, kesinleşmemiş alacaklara ilişkin 3 maddeden yararlanabileceklerdir (md. 3-8).

Kanun’un 3. maddesinin 3. fıkrasının 9. bendinde, gelir ve kurumlar vergilerine ait stopajlar dahil olmak üzere, KDV ve ÖTV için de kesinleşmiş veya kesinleşmemiş alacaklar kapsamında başvuran mükellefler, “taksit ödeme süreleri içinde bu vergilerle ilgili olarak … tahakkuk eden vergileri çok zor durum olmaksızın her bir vergi türü itibariyle, bir takvim yılında ikiden fazla vadesinde ödememeleri ya da eksik ödemeleri halinde belirtilen madde hükümlerine göre yapılandırılan borçlarına ilişkin kalan taksitleri ödeme haklarını kaybederler.” (md. 3/3-9).

hükmüne yer verilmiştir. Bu ifade de düzeltilmeye muhtaçtır. “Yeniden yapılandırmadan yararlanma imkanını kaybederler” denilmesi daha uygundur. Zira taksit ödemek hak değil bir ödevdir. Taksitleri ödeme hakkını kaybetmek şeklindeki ifade Kanun’dan yararlanma veyahut indirim ya da af hakkını kaybetmek şeklinde anlaşılmak gerekir.

6736 sayılı Yasa’da kesinleşmemiş alacaklar hakkında mükelleflere tanınan bu haklardan yararlanabilmek için, dava açmamak, açılmışsa vazgeçmek ve kanun yollarına başvurmamak gerekmektedir (md. 3/3-10). Bu sayede başlangıçta belirtilen genel gerekçede yer alan uyuşmazlıkların sulh yoluyla giderilmesi mümkün olacaktır.

6736 sayılı Kanun’dan yararlanmak üzere başvurup, ödeme şartlarına uymayanlar ilk tarhiyatta/tahakkuka göre, kanun yayımından önce verilmiş son yargı kararı, tarhiyatın mükellef aleyhine tasdiki ise, bu miktara göre, takip edilir (md. 3/3-11).