E-Yaklaşım / Şubat 2025 / Sayı: 386
I- GİRİŞ
İşletmeler faaliyetlerini öz kaynakları ile finanse edebilecekleri gibi, gerek duyduklarında yabancı kaynaklara da başvurabilirler. Bu kaynaklardan biride ortaklardan sağlanan borçlanmalardır. Öz sermayenin getirisi, kardır. Bunun aşındırılması veya sermaye unsurlarına faiz veya benzerlerinin ödenmesi, ortadan kaldırılması örtülü sermayenin konusunu oluşturur.
Tekdüzen Muhasebe Sisteminde([1]), Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri uyarınca bilânçonun aktifinde yer alan, (131–231) Ortaklardan Alacaklar, pasifinde yer alan (331–431) Ortaklara borçlar hesabı, muhasebe sistemindeki açıklama ve işleyişine uygun olarak muhasebeleştirilir. Gerçek Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri için örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırılması, 5615 sayılı Kanunla GVK’nun 41. maddesinin birinci bendinin 5. fıkrasına eklenen madde ile KVK’nun 12 ve 13 maddesinde düzenlenmiştir.
Hesap planı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri uyarınca İşletmenin Bilânçosunda varlıklar, pasifinde ise kaynaklar altında gruplandırarak, işletmelerin aynı muhasebe hesap planlarını kullanmasını ve önceden belirlenmiş analiz ve tekniklere göre hazırlanmış, kodlanmış hesap listesinden oluşmasını amaçlamıştır.. Hesap planında Aktifte duran ve dönen varlıklar grubu altında Diğer Alacaklar kısmından oluşan 131–231 No.lu hesaplar; İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme vb. nedenlerle) ortaya çıkan ortaklardan alacak tutarının izlendiği hesaplardır. 331–431 No.lu hesaplar ise Pasifte Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar başlığı altında diğer Borçlar (331) ile Uzun Vadeli Yabancı kaynaklar Başlığı altında Diğer Borçlar (431) şeklinde; İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla işletmelerde (işletme sahibine)borçlu bulunduğu tutarların izlendiği hesaplardır.
Gelir idaresinin amacı, işletme sermayesinin vergi güvenliğini sağlamak için sermayenin, getirisi olarak addedilen kârın, herhangi bir yolla aşındırılmasını ve diğer müesseselerden az miktarda vergi ödenmesine neden olacak sebeplerin önüne geçme isteğidir. Vergi güvenliği açısından Muvazaa ve Örtülü sermaye önemli unsurlardır. Muvazaada, vergi idaresi tarafından işletmelerin kısmen ya da tamamen bilerek ve isteyerek sermaye unsurlarını borçlanma olarak gösterme, bu şekilde katlanmış oldukları faiz ve benzeri unsurları, kurum kazancından indirme şeklindeki kârı ortadan kaldıracak matrah aşındırma çabalarının önüne geçebilmektir. VUK 3. maddesinde ispat “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” şeklinde ifade etmektedir. Serbest delil sistemi kullanarak sermayeyi bir borçlanma gibi göstermek muvazaalı işlemleri ortadan kaldırmak, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine göre işlem yapmayı sağlamaktadır. Sermayenin yetersiz kaldığı, borçlanmanın gerçek olduğu, kurum kazancının zafiyete uğratıldığı durumlarda, örtülü sermaye müessesiyle kurum kazancının vergilendirilmesi güvenliği sağlanmaktadır.
Vergi kanunlarımızda örtülü sermaye KVK’nun 12.([2]) maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, örtülü sermaye;
(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
(3) Bu maddenin uygulanmasında;
A. Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
B. Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,
İfade eder.
