Yazar: Ferhat FAHRAN*

E-Yaklaşım / Mart 2024 / Sayı: 375

I- GENEL AÇIKLAMALAR

A- 31.12.2023 TARİHLİ BİLANÇOSUNUN DÜZELTİLMESİ VE SONUCU

Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi, Vergi Mevzuatımıza ilk olarak 5024 Sayılı Kanunla girmiş ve 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltmesiyle başlamış ve 2004 yılında uygulama alanı bulmuştur. Ancak, VUK Mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartların gerçekleşmesi halinde uygulanacağı hüküm altına alınan enflasyon düzeltmesi, 2021 yılına kadar Kanunda öngörülen şartların gerçekleşmemesi nedeniyle uygulanmamıştır.

Öte yandan, VUK’na 7352 Sayılı Kanunla eklenen Geçici 33. maddesiyle, 2021 Yılında, VUK Mükerrer 298. maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmesiyle uygulanması gereken enflasyon düzeltmesi 2024 Yılına ertelenmiştir. Buna göre, 31.12.2023 Bilançosu başlangıç düzeltmesine esas olmak üzere, enflasyon düzeltmesi 2024 yılında uygulanacaktır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, VUK’nun Mükerrer 298. ve Geçici 25. maddelerinde yer almıştır.

Ayrıca, enflasyon muhasebesinin uygulanmasına ilişkin olarak, 2023 yılında, üç adet VUK tebliğ taslağı yayımlanmıştır. İdare tarafından bu yayınlanan ve tartışılması istenen bu taslak tebliğler, 30.12.2023 tarihinde yayınlanan VUK 555 Seri No.lu Tebliği ile nihai şeklini almıştır. Her ne kadar bu tebliğ, 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK 328, 337 ve 338 No.lu tebliğlere ve ilgili sirkülere atıflar yapmış ve dikkate alınması gerektiği şeklinde açıklamalara yer vermiş olsa da, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesinde önemli değişiklikler getirmiştir. Yazımızın konusu; bu tebliğler arasındaki farkları ortaya koymak ve değerlendirmelerde bulunmak değildir. Ancak, 2004 yılında uygulanan ve eleştiri konusu olmuş, hatta yargıya yansıyarak eleştirinin doğruluğu Danıştay Kararı ile sabit olmuş ve aşağıda ayrıntılı olarak tartışacağımız konuya ilişkindir.          

Yukarıda atıf yapılan enflasyon muhasebesine ve başlangıç bilançosunun düzeltmesine ilişkin V.U.K. Mükerrer 298 ve Geçici 25. maddeleri özet olarak; iki konuda toplanmıştır. Bunlardan Mükerrer 298. Madde, (A) fıkrasında da belirtildiği gibi, “MALİ TABLOLARDA YER ALAN PARASAL OLMAYAN KIYMETLERİN ENFLASYON DÜZELTMESİ” ile ilgilidir. Diğer düzenleme olan Geçici 25. Madde ise; uygulama yılının 2004 Yılı olmasının doğal sonucu, “DÜZELTİLMESİ GEREKEN 31.12.2003 YILI BAŞLANGIÇ MALİ BİLANÇOSUNDA YER ALAN PARASAL OLMAYAN KIYMETLERİN DÜZELTİLMESİ”dir. Dolayısıyla, bu madde, 2024 yılında uygulanacak enflasyon muhasebesine ilişkin olarak, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesinde de geçerli olacaktır.  

31.12.2023 tarihli Bilançonun düzeltilmesi; bu tarih itibariyle bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin genel olarak, yasal defterlere kayıt tarihleri itibariyle tespit edilen Yİ-ÜFE ENDEKS KATSAYILARI ve 31.12.2023 tarihli Yİ-ÜFE ENDEKS KATSAYISI esas alınarak tespit edilen DÜZELTME KATSAYILARI ile yapılır. Bu düzeltme sonucunda, parasal olmayan kıymetlere ilişkin düzeltme farklarının yer aldığı 698- ENFLASYON DÜZELTME HESABININ BORÇ VE ALACAK BAKİYESİNE göre, KAR VEYA ZARAR oluşacaktır. Nitekim, bu düzeltme işlemi sonucu ile ilgili hüküm, Geçici 25. Maddenin 3/g Bendinde yer almıştır. Söz konusu bentte, düzeltme sonucu oluşan kar veya zararın, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLAR VEYA ZARARLAR HESABINDA gösterileceği belirtilmiştir. Eğer düzeltme sonucunda, parasal olmayan aktif kalemlerin düzeltmesi sonucu ortaya çıkan değer farkları, öz sermaye kalemlerinin enflasyondan ötürü kaybettiği değer farklarından büyük ise, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRI, aksi durumda, yani, öz sermaye kalemlerindeki düzeltme değer farkları, aktif kalemlerindeki düzeltme değer farklarından (kârlar) büyük ise, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI çıkacaktır. İşte, 31.12.2003 Yılı Mali Bilançosunun enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan KÂRLAR VEYA ZARARLAR, söz konusu şirketin geçmiş yılları ile ilgili ENFLASYON KAYIP VE KAZANÇLARINI göstermektedir. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan kârlar veya zararların Vergi Hukuku bakımından ne anlam taşıdığı ve mahiyeti, yine Geçici 25. Maddenin 3/g bendinde çok açık bir şekilde ortaya konmuştur. Bent aynen şöyledir;

“………. bu şekilde tespit edilen GEÇMİŞ YIL KÂRI VERGİYE TABİ TUTULMAZ, GEÇMİŞ YILI ZARARI İSE ZARAR KABUL EDİLMEZ.”

B- ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KARLARININ VEYA ZARARLARININ, TAKİP EDEN YILDAKİ ENFLASYON DÜZELTMESİNDE MEVZUAT KARŞISINDAKİ DURUMU      

31.12.2023 Tarihli Mali Bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂR VEYA ZARARLARININ, 2024 yılında nasıl işlem göreceği, esas olarak, 555 Seri No.lu V.U.K. Tebliğinde atıf yapılarak geçerliliği devam eden 2004 yılına ilişkin V.U.K. tebliğlerine dayanmaktadır. Nitekim, bu tebliğlerden 338 Seri No.lu Tebliğin 6 No.lu dipnotunda, bu hesapların taşıma katsayısı ile düzeltilerek dönem sonu bilançosuna taşınacağı belirtilmiştir. Bu taşımanın sonucu; aşağıda detaylı olarak açıklayacağımız ve örnek olaydan da görüleceği üzere, 698- Enflasyon Düzeltme Hesabının bakiyesinin içinde, gelir tablosuna aktarılarak, doğrudan dönem karı veya zararı etkilenecektir. Böylece, bu taşıma işlemi, dönemin vergi matrahının belirlenmesinde, (-) veya (+) etkide bulunmaktadır.           

II- DEĞERLENDİRMELERİMİZ VE ÖRNEK OLAY

A- GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ TAŞIMA KATSAYISI İLE DÜZELTİLMESİ SONUCU, ORTAYA ÇIKAN GELİRİN, VERGİLENDİRİLMESİNİN YASAL DAYANAĞININ OLMASI GEREKİR

31.12.2023 Bilançosunun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI VEYA KÂRLARI, enflasyon muhasebesi tekniği işlemlerinin bir sonucudur. Gerçekte, şirketlerin enflasyon sürecinde, karlı veya zararlı olmasının bir tespitidir. Diğer bir deyişle, şirketlerin enflasyon vergisine muhatap olup, olmadığını ortaya koyar. Eğer, bir şirket varlıklarını daha ziyade öz kaynakları ile karşılıyorsa, enflasyon düzeltmesi bu şirketin ne kadar enflasyon vergisine muhatap olduğunu gösterir ve düzeltme işlemi de ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI ile sonuçlanır. Eğer, bir işletme, varlıklarının finansmanını daha ziyade yabancı kaynaklarla finanse ediyorsa, düzeltme işlemi ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI ile sonuçlanır. Bu da, şirketin varlıklarının enflasyonla değer kazanması nedeniyle enflasyon sürecinden karlı çıktığını gösterir. Görülüyor ki, 31.12.2023 tarihli bilançosunun düzeltmesi varlıkların güncel değerlerine getirme işlemi olup, tamamen teknik bir işlemdir.

Öte yandan, enflasyon geçmiş yıllar zararı, parasal olmayan fiktif aktif bir hesap olup, düzeltilmek zorundadır. …