Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:

KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE

DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ

(SERİ NO: 23)

(28.09.2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır)

Bu Tebliğde; 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 60. maddesi, 4/11/2021 tarihli ve 7341 sayılı Kanunun 12. maddesi, 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanunun 22. maddesi, 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Kanunun 20. maddesi, 14/7/2023 tarihli ve 7456 sayılı Kanunun 19., 20., 21. ve 22. maddeleri, 27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 57., 58., 59. ve 62. maddeleri ve 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 24., 32. ve 36. maddeleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmekte olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.

MADDE 1- 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: l)’nin “4.17. Bölgesel yönetim merkezleri” başlıklı bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir

“4.17. İhracat kredileri için kefalet vermek amacıyla kurulan kurumlar

18/6/2009 tarihli ve 5910 sayılı Türkiye ihracatçılar Meclisi ile ihracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 18. maddesi kapsamında; mal ve hizmet ihracatçılarının finansman ihtiyaçlarının giderilmesine katkı sağlamak ve teminat yetersizliği içinde olan ihracatçılar lehine kefalet vermek amacıyla kurulan ihracatı Geliştirme Anonim Şirketi, kuruluş amacına uygun işlen ile sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasına 7341 sayılı Kanunun 12. maddesiyle eklenen (p) bendi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

Diğer taraftan, aynı bentte 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, katılım bankalarının ortağı olduğu ve katılım bankacılığı ilke ve esaslarına uygun her türlü finansman için kefalet vermek amacıyla kurulan Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi de bu faaliyetleri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.”

MADDE 2- Aynı Tebliğin “5.1. iştirak kazançları istisnası” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.

Buna göre kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu se­netleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve söz konusu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanununun 279. maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları,

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak, diğer yatırım fonlarının katılma paylarından ve diğer yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları için bu istisnadan yaratılamayacaktır.

Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen (girişim sermayesi yatırım ortaklıkları dâhil) kâr payları ile girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirleri kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.

Dar mükellef bu kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.

Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.

Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden ben uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları Kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığını ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanununun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış olunmaktadır.

Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Dolayısıyla, kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla elde etmiş oldukları kâr payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır iştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.

Diğer taraftan, 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32. maddesiyle yapılan değişiklikle 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen fon ve ortaklıkların (emeklilik fonları hariç) bentte öngörülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için, taşınmaz gelirlerinin %50’smı dağıtmaları şartı getirilmiştir. Dolayısıyla, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir. Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir.

İstisnadan faydalanamayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönemlerde dağıtıldığı durumlarda da, kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dönemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.

Örnek 1: (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A. Ş., 2025 hesap döneminde, taşınmazlardan elde ettiği kazançlarının %50’smı dağıtması nedeniyle, 5. maddenin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanmış ve elde ettiği kazanç üzerinden kurumlar vergisi ödememiştir. Söz konusu döneme ait kazanç, 2026 yılı Mayıs ayında ortaklara dağıtılmış ve Ortaklığın hisse senedim elinde bulunduran (B) A.Ş.’ye 1.000.000 TL kar payı ödemesi yapılmıştır.

(B) A.Ş. tarafından elde edilen 1.000.000 TL kar payı kurum kazancına dahil edilecek ve söz konusu kazanç Ortaklık bünyesinde istisna nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmadığından, iştirak kazançları istisnasından yaratılamayacaktır.

Örnek 2: (B) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde elde ettiği kazançlar için kar dağıtım şartını sağlayamadığından 5. maddenin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanamam? ve bu kazanç üzerinden %30 kurumlar vergisi ödemiştir Söz konusu döneme ait kazanç, 2027 yılında ortaklara dağıtılmış ve Ortaklığın hisse senedim elinde bulunduran (C) A.Ş.’ye 2.000.000 TL kar payı ödemesi yapılmıştır

(C) A.Ş. tarafından elde edilen 2.000.000 TL kar payı kurum kazancına dahil edilecek ve söz konusu kazanç Ortaklık bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilecektir

Yatırım fon ve ortaklıkları, taşınmazlardan elde etmiş olduğu kazancının %50’smı ortaklarına kar payı olarak dağıtması durumunda, Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi hükmüne göre istisnadan yararlanabilmekte olup, taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir.

Yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar vergisi mükelleflerinin, kar payı dağıtımına esas kazançları, fon ve ortaklık bünyesinde genel kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisine tabi tutulmadığı için, elde ettikleri kar payının tamamını iştirak kazançları istisnasına konu etmeleri mümkün değildir

Ancak, yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkündür

Örnek 3: (C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı AŞ., 2025 hesap döneminde elde ettiği kazancı için Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanmıştır. Ortaklık bu dönemde taşınmazlardan elde etmiş olduğu 5.000.000 TL kazanç üzerinden »/olu oranında 500.000 TL asgari kurumlar vergisi ödemiştir Ayrıca, Ortaklık taşınmaz gelirlerinin %50’smı ortaklarına dağıtmıştır

(C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin ortağı (D) AŞ., bu Ortaklıktan 1.000.000 TL kar payı elde etmiştir

Bu durumda (D) AŞ., [(asgari vergi oranı/tabi olunan kurumlar vergisi oranı) x kar payı geliri] [(10/25)xl.000.000=] 400.000 TL kar payı gelirini iştirak kazançları istisnasına konu edebilecektir.”

MADDE 3- Aynı Tebliğin “5.2.2. Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir

“5.2.3. Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması durumunda istisna uygulaması

27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 58. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere değişiklik yapılmıştır Söz konusu değişiklikle, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kar payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50’smın kurumlar vergisinden istisna edilmesine imkân tanınmıştır

Bu istisnadan faydalanılabilmesi için:

– İştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde olması,

– İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması.

– Kazancın elde edildiği hesap dönenime ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

şarttır, istisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır

İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sme sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır.

Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi be­yannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadan yaratılamayacaktır.

Örnek: (T) A.Ş., yurt dışında bulunan limited şirket statüsündeki (D) GmbH şirketine. ödenmiş sermayesinin %70’me sahip olmak suretiyle 28/11/2022 tarihinde iştirak etmiş ve söz konusu şirketten 30/6/2023 tarihinde 30.000 Avro kar payı gelin elde etmiştir. Elde edilen kar payı mükellef kurum tarafından 5/12/2023 tarihinde Türkiye’ye transfer edilmiştir. Kazancın elde edildiği hesap dönemi itibarıyla (D) GmbH’nın bulunduğu ülkede gelir ve kurumlar vergisi benzen vergi yükü oram %5’tır.

Buna göre, (T) A.Ş.’nin, ödenmiş sermayesinin %50’smden fazlasına sahip olduğu yurt dışı mukimi kurumdan elde ettiği iştirak kazancı, 2023 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihten önce Türkiye’ye transfer edildiğinden söz konusu kazancın yarısı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İştirak edilen yurt dışı mukim kurumlardan elde edilen iştirak kazançları dolayısıyla yurt dışında ödenen ve istisna kazanca tekabül eden kurumlar vergisi ve benzen vergiler, Türkiye’deki kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir. Diğer taraftan, istisna kapsamında değerlendirilmeyen iştirak kazancının %50’lık kısmı için yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzen vergiler ise ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.”

MADDE 4- Aynı Tebliğin “5.5. Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 7524 sayılı Kanunun 32. maddesiyle yapılan değişiklikle bu istisnadan faydalanılabilmesi için, fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’smm, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak dağıtılması şarttır. Bu süre içerisinde belirtilen orana kadar karın ortaklara dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılacaktır.

Yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlardan; taşınmaz alım satım kazançları, kıra gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlarının anlaşılması gerekmektedir.

Kar dağıtımına konu kazanç, bahse konu taşınmazlardan elde edilen kazançlara yönelik olup bu gelirler dışındaki kazançların dağıtım zorunluluğu bulunmamaktadır. Kar dağıtım şartının sağlanmaması durumunda, taşınmaz gelirleri dahil tüm gelirler için istisnadan yaratılamayacaktır.

Kazancın öngörülen süreden sonra dağıtıldığı durumlarda anılan istisnadan yaratı­lamayacaktır.

Faaliyet alam gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat projelen yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacağı tabiidir.

Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50’sı dağıtıma konu edilecektir.

Fon ve ortaklıklar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmakta, ancak anılan Kanunun geçici 33. maddesi hükmü uyarınca, 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar veya zararları kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alamamaktadır Ancak dönem karı, enflasyon düzeltmesi sonucuna göre belirlenmektedir

Bu bağlamda, söz konusu dönemlerde dağıtılması gereken kazancın tespitinde, enflasyon düzeltmesi sonucu bulunan kazancın dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek: (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 yılında menkul kıymet gelirlerinden 10.000.000 TL, aktifine kayıtlı taşınmazlardan elde ettiği; taşınmaz satış kazancı 30.000.000 TL, taşınmaz kıra gelin 10.000.000 TL, olmak üzere toplamda 50.000.000 TL kazanç elde etmiştir Bu durumda (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin, aktifine kayıtlı taşınmazlardan elde etmiş olduğu 40.000.000 TL kazancın %50’sı olan 20.000.000 TL’yi, 2025 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak ortaklarına dağıtması şart olup, söz konusu tutarı dağıtması halinde 50.000.000 TL ortaklık kazancının tamamı 5. maddenin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilecektir. (Kar dağıtımına konu edilecek tutarın tespitinde kanuni yedek akçeler ihmal edilmiştir)

Belirtilen sürede kar dağıtımı şartının sağlanmaması durumunda ise (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı AŞ., 2025 hesap döneminde elde etmiş olduğu toplam 50.000.000 TL kazancının tamamı için istisnadan yararlanamayacaktır

Bu durumda, 2025 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan: faydalanılmaması halinde yapılması gereken bir işlem olmayacak, faydalanılması halinde ise zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi dairesince vergi zıyaı cezası kesilmek suretiyle tarh edilecek ve gecikme faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.”

MADDE 5-Aynı Tebliğin;

a) “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazanç, istisnası” başlığı “5.6. Taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan haklan ile girişim sermayesi yatırım fonlar, katılma paylarının satış kazanç, istisnası” şeklinde değiştirilmiştir

b) “5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması” başlıklı bölümünün dördüncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve aynı bölüme aşağıdaki paragraf eklenmiştir

“Diğer taraftan, 7456 sayılı Kanunun 19. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde değişiklik yapılmış ve kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya son verilmiştir Öte yandan, aynı Kanunun 22. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 16. madde ile de 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının %25 olacağı hükmüne yer verilmiştir”

“Buna göre, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin 7456 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (istisna oranı hariç) hükümleri uygulanacak olup aşağıdaki açıklamalara göre işlem tesis edilecektir”

c) “5.6.2.2.3. Rüçhan hakları” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir

“5.6.2.2.4. Girişim sermayesi yatırım fonları katılma payları

Sermaye piyasası mevzuatına göre girişim sermayesi yatırım fonları, nitelikli yatırımcılardan katılma payı karşılığında toplanan para ya da iştirak paylarıyla, pay sahiplen hesabına, inançlı mülkiyet esaslarına göre, girişim sermayesi yatırımlarından oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan mal varlığı olarak tanımlanmaktadır

Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançların %75’ı, bu bölümde öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.”

MADDE 6- Aynı Tebliğin;

a) “5.12.3.1. Yasal düzenleme” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“Diğer taraftan, 7524 sayılı Kanunla, Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutularak, imal edilen ürünlerin yurt içme satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır.

Dolayısıyla, serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 1/1/2025 tarihinden itibaren yurt içme satışından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacaktır.

Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerim, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihim takıp eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.”

b) “5.12.3.7.1. Genel olarak” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir

“Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisnadan, bölgede yem faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Ancak,

– Üretim dışı faaliyetlerden

– Serbest bölge dışında üretilen malların satışından.

– Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından.

– Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,

elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

İstisna uygulamasında, imal edilen ürünlerin sadece yurt dışına yapılan satışından elde edilen kazanç kısmı dikkate alınacaktır.

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;

– Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,

– Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,

– İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,

yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

Örnek: Serbest bölgede imalat faaliyeti ile uğraşan (A) A.Ş., 2025 hesap döneminde imal ettiği ürünlerin yurt içme satışından 1.000.000 TL, yurt dışına satışımdan ise 2.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (A) A.Ş.’nin imal ettiği ürünlerin yurt dışına satışından elde ettiği 2.000.000 TL istisna kapsamında değerlendirilecek, yurt içme satışından elde ettiği 1.000.000 TL ise istisna kapsamında olmayacaktır.”

c) “5.12.3.7.2 istisna kapsamındaki fason imalat” başlıklı bölümünün örnek 2’sinde yer alan “yurt içme veya” ibaresi yürürlükten kaldırılmış ve aynı bölümde yer alan “Örnek 3” aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Örnek 3: Serbest bölgede konfeksiyon imalatı ile uğraşan bir kurumun, imal ettiği gömleklere ilişkin bitim ışı olarak tabir edilen düğme dikimi, ütüleme ve benzen işlen fason olarak yaptırması halinde; fason olarak yaptırılan bu tür işlerin toplam işçilik maliyetindeki payı, işletmenin kendi imalatları dolayısıyla yüklendiği işçilik maliyetinden daha az oranda olacağından, imal edilen ürünün yırt dışına satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilecektir.”

MADDE 7- Aynı Tebliğin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“Öte yandan, 7440 sayılı Kanunun 20. maddesiyle, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19. maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir.”

Değişiklik gerekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi kapsamında. iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin birinci fıkrası kapsamında;

– İştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya

– İştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi

devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.

Örnek 4: (A)A.Ş., (B) A.Ş.’nin hisselerim 17/3/2020 tarihinde 5 yıl vadeli banka kredisi kullanarak satın almıştır. 10/2/2021 tarihinde (A) AŞ., 5520 sayılı Kanunun 19. maddesi kapsamında (B) A.Ş.’yi devralmıştır.

Bu durumda (A) AŞ., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı finansman giderlerim kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir.

Örnek 5: (D)AŞ., (E) A.Ş.’nin hisselerim 2/4/2019 tarihinde 7 yıl vadeli banka kredisi kullanarak satın almıştır. 3/7/2022 tarihinde (E) AŞ., 5520 sayılı Kanunun 19. maddesi kapsamında (D) A.Ş.’yi devralmıştır.

Bu durumda (E) AŞ., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı finansman giderlerim kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir.

Diğer taraftan, söz konusu örneklerde açıklandığı şekilde devir tarihi ile 31/12/2022 tarihi arasında oluşan finansman giderlerinin ise devir alan şirketlerce kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir, indirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin de ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.”

MADDE 8-Aynı Tebliğin:

a) “10.5. Türkiye’den yurtdışı mukimi kışı ve kurumlara verilen hizmetler» başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbı raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sınm beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alın­mıştır.

7491 sayılı Kanunun 59. maddesiyle anılan bentte değişiklik yapılarak 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların tamamının indirimden yararlanılan hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla indirim oranının %80 olarak uygulanması hükme bağlanmıştır.”

b) “10.5.1. indirim kapsamındaki hizmetler” başlıklı bölümünde yer alan “%50’sinin” ibaresi “%80’mm” şeklinde, “10.5.2.1. indirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu” başlıklı bölümünde yer alan “%50’sine” ibaresi “%80’ine” şeklinde, “10.5.3.1. indirim tutarının tespiti” başlıklı bölümünde yer alan “%50’si” ibaresi “%80’i” şeklinde, “10.5.3.3. ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetlerine ilişkin bildirim ve belgeler” başlıklı bölümünde yer alan “%50’sini” ibaresi “%80’ini” şeklinde değiştirilmiştir

c) “10.5.2.5. ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanırının yurt dışında olması” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“10.5.2.6. Kazancın tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

7491 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yapılan değişiklik ile anılan indirimden yararlanabilmek için bent kapsamında yer alan ve 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen söz konusu kazançların tamamının, beyanname verilme tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiştir.

Buna göre, indirim kapsamındaki kazançların tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Söz konusu kazançların tamamının değil bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi du­rumunda, transfer edilen kısım da dahil olmak üzere indirimden yararlanılamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançların daha sonraki dönemlerde transfer edilmesi durumunda da söz konusu indirim uygulanmayacaktır.

Örnek 1: Yazılım alanında faaliyet gösteren ve hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (S) A. Ş., yurt dışında mukim bir şirkete 2023 yılında verdiği yazılım hizmeti karşılığında elde ettiği 800.000 TL kazancın tamamını 30/12/2023 tarihinde Türkiye’ye transfer etmiştir.

Bu durumda, yazılım faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazancın tamamı, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edildiğinden, anılan indirimden yararlanılması mümkündür.

Örnek 2: Mimarlık alanında faaliyet gösteren ve hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (Ş) AŞ., yurt dışında mukim bir şirkete 2023 yılında verdiği mimarı çizim hizmeti karşılığında elde ettiği 500.000 TL kazancının; 400.000 TL’sini 10/4/2024 tarihinde, 100.000 TL’sini ise 5/7/2024 tarihinde Türkiye’ye transfer etmiştir

Bu durumda, mimarlık faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazancın tamamı, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmediğinden, anılan indirimden yararlanılması mümkün değildir

Geçici vergi dönemleri açısından, kazançların ilgili geçici vergi dönemine ait beyan­namenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren indirimden yararlanılabilmesi mümkün olacaktır

Anılan bent kapsamında verilen hizmetler karşılığındaki ödemelerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’de yapılması durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için ayrıca Türkiye’ye transfer edilme şartı aranmayacaktır

Örnek 3: Sağlık alanında faaliyet gösteren (T) Ltd. Şti., yurt dışında mukim Bayan (B)’ye Türkiye’de sağlık hizmeti vermiş ve Bayan (B) tarafından bu hizmet karşılığı ödeme Türkiye’de kredi kartıyla yapılmıştır

Bu durumda, verilen sağlık hizmeti karşılığındaki ödeme Türkiye’de yapıldığından, indirimden yararlanmak için kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi şartı aranmayacaktır

Diğer taraftan, indirim kapsamındaki faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkları da indirim tutarının tespitinde dikkate alınacaktır”

MADDE 9-Aynı Tebliğin;

a) “19.2.2. Kısmı bölünme” başlıklı bölümünde yer alan “taşınmazlar ile bilançoda yer alan” ibaresi yürürlükten kaldırılmıştır

b) “19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir

“Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. İştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın alınmış olup henüz ödenmemiş 500.000 TL borcu bulunan iştirak hissesini, kayıtlı değen olan 1.000.000 TL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmı bölünme kapsamında devretmiş ve bu devir karşılığında (Y) A.Ş.’den alman hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye verilmiştir

Buna göre, (Y) A.Ş. aynı sermaye olarak konulan iştirak hissesi nedeniyle 500.000 TL’lik sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de 500.000 TL’lik sermaye azaltımında bulunacaktır.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyarıdır”

MADDE 10- Aynı Tebliğin “32.1. Kurumlar vergisi oram ve geçici vergi” başlıklı bölümünün birinci ve ikinci paragrafları yürürlükten kaldırılmış ve aynı bölüme mevcut ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiştir

“Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %25 oranında alınacaktır.

Bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 21/2/2013 tarihli ve 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu özel iş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yemlenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlerin kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisi %30 oranında alınır.

3996 sayılı Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 6428 sayılı Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlere ilişkin %30 oram, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemleri kazançlarına uygulanacaktır.

Kurumlar vergisi mükelleflerince, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenecektir.”

MADDE 11- Aynı Tebliğin “32.1.2. ihracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması” başlıklı bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“32.1.2. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması

32.1.2.1. Yasal düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedi, sekiz ve dokuzuncu fıkraları aşağıdaki gibidir.

“(7) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanır. Aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da bu indirim uygulanır.

(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre indirimden faydalananlara bu fıkra kapsamında ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, bu madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.”

7456 sayılı Kanunun 21. maddesiyle, 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönem ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere ihracattan elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır.

Diğer taraftan, 7491 sayılı Kanunun 62. maddesi hükmüne istinaden 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere, aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da 5 puan indirim uygulanacaktır.

32.1.2.2. Kapsam ve yararlanacak olanlar

İhracat yapan kurumların münhasıran ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına, sanayi sicil belgesini haiz kurumların ise münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi indirimli şekilde uygulanabilecektir.

Buna göre, kurumlar vergisi mükellefleri kurumlar vergisi oranını; ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına 5 puan, üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına ise 1 puan indirimli şekilde uygulayabileceklerdir.

Diğer taraftan, aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için de kurumlar vergisi oram 5 puan indirimli şekilde uygulanacaktır.

Dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin belirlenmesinde. 8/12/2004 tarihli ve 25664 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Dış Ticaret Sermaye Şirketi Statüsüne ilişkin Tebliğ (ihracat: 2004/12)’in esas alınması gerekmektedir.

32.1.2.3. Kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanmasının şartlar,

– İhracat yapan kurumlar açısından, ihracattan elde ettikleri kazançla sınırlı olmak üzere. kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyetiyle iştigal edilmesi yeterli olacaktır

– İmalatçı veya tedarikçi kurumlar tarafından dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerinde ise tanzim edilmiş bir aracılı ihracat sözleşmesinin varlığı şart olup, kazancın bu sözleşme kapsamındaki faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.

– Üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların, üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanabilmesi için ise bu kurumların;

Sanayi sicil belgesine sahip olma ve

Fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme.

şartlarını birlikte sağlamaları gerekmektedir.

Buna göre, sanayi sicil belgesini haiz olmakla birlikte fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeyen veya fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmesine rağmen sanayi sicil belgesini haiz olmayan kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin sekizinci fıkrası hükmünden yararlanamayacaklardır.

32.1.2.4. İndirimin uygulanacağı dönem

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler tarafından, bu Tebliğde belirtilen şartları sağlamak kaydıyla, 2022 hesap dönemindeki üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen kazançları için kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli şekilde uygulanabilecektir, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 174. maddesi uyarınca, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun olmayıp Hazine ve Maliye Bakanlığınca kendilerine özel hesap dönemi tayın edilmiş olan mükellefler ise 2022 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren bu kapsamda elde edecekleri kazançlarına 1 puanlık oran indirimim uygulayabileceklerdir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci fıkrasında 7456 sayılı Kanunun 21. maddesiyle değişiklik yapılmış ve kurumların 2023 hesap döneminden itibaren ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançları için kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli şekilde uygulanmasına imkan tanınmıştır. Buna göre, ihracat faaliyetiyle iştigal eden kurumların 1/1/2023 tarihinden itibaren münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edecekleri kazançlarına kurumlar vergisi 5 puan indirimli şekilde uygulanacaktır. Ayrıca, 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde ihracat faaliyetinden elde edilen kazançlara da kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır

Örneğin, halihazırda 01 Nisan – 31 Mart özel hesap dönemini kullanan (A) A.Ş.’nin ihracat faaliyetinden elde ettiği kazançlarda; 1/4/2022 – 31/3/2023 özel hesap dönemi için kurumlar vergisi oranı 1 puan, 1/4/2023 – 31/3/2024 hesap dönemi ve sonraki dönemler için ise kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır.

32.1.2.5. İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması

İhracat yapan kurumlar, gerek mal gerekse hizmet ihraçlarından elde ettikleri kazançlarına münhasır olmak üzere ilgili dönemde geçerli olan kurumlar vergisi oranını 5 puan indirimli uygulayabileceklerdir. Bu madde uygulamasında hizmet ihracı, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsamaktadır. Ayrıca, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlar da oranın 5 puan indirimli uygulanacağı kazançlar arasında kabul edilecektir.

Mükelleflerin; ihracat faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarının da bulunması halinde, ihracattan kaynaklanan ve 5 puan indirim uygulanacak matrah, ihracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Öte yandan, 5 puan indirim uygulanacak kazanç tutarının gerek ihracattan elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safı kurum kazancını aşamayacağı tabiidir.

Dolayısıyla, mükelleflerin ihracat faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde safı kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına 5 puan indirim uygulanabilecektir.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci fıkrasının uygulamasında yurt dışından satın alman malların Türkiye’ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten elde edilen kazanç için 5 puan indirimden yararlanılabilecektir. Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara 5 puan indirim uygulanabilecektir.

Örnek 1: Aydın ilinde üreticilerden satın aldığı incirleri ihraç eden (B) A.Ş. söz konusu ihracattan 2023 yılında 900.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde herhangi bir indirim ve istisnadan yararlanmayan, zarar mahsubu ve başkaca kazancı olmayan (B) A.Ş.’nin bu kazancına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanabilecektir.

Örnek 2: Toptan ve perakende ürün ticareti yapan (C) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                         2.000.000 TL

– İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç                    1.200.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)           800.000 TL

KKEG                                                                             200.000 TL

Taşınmaz satış kazancı istisnası                                   100.000 TL

Kızılay Derneğine yapılan nakdi bağış ve yardımlar      100.000 TL

Matrah                                                                          2.000.000 TL

(C) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 5 puan indirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah    : 2.000.000 TL x (1.200.000/2.000.000)

: 2.000.000 TL x %60

: 1.200.000 TL

Dolayısıyla, (C) A.Ş. 2.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 1.200.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranını (%25-%5=) %20 olarak uygulayacak, matrahın kalan 800.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

Örnek 3: ihracat faaliyetinde bulunan (Ç) A.Ş. 2023 yılında bu faaliyetinden 600.000 TL kazanç elde etmiş ancak 5 puan indirim kapsamında olmayan diğer faaliyetleri zararla sonuçlanmıştır. (Ç) A.Ş.’nin 2023 faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                             500.000 TL

– İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç        600.000 TL

– Diğer zarar                                                     100.000 TL

KKEG                                                               300.000 TL

Matrah                                                              800.000 TL

(Ç) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği kazanç (600.000 TL) mükellefin ticari bilanço karından (500.000 TL) fazla olduğu için safı kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın (600.000 TL) tamamına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli olarak uygulanacaktır.

Örnek 4: İhracat faaliyetinde bulunan (D)AŞ. 2023 yılında bu faaliyetinden 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir. 5 puan indirim kapsamında olmayan faaliyetlerinden ise 50.000 TL zarar doğan (D) A.Ş.’nin geçmiş yıl zararları nedeniyle kurumlar vergisi matrahı 200.000 TL olmuştur. (D) A.Ş.’nin 2023 faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                               950.000 TL

– İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç        1.000.000 TL

– Diğer zarar                                                        50.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                           750.000 TL

Matrah                                                                200.000 TL

(D) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği kazanç (1.000.000 TL) mükellefin ticari bilanço karından (950.000 TL’den) fazla olsa da bu döneme ilişkin safı kurum kazancı 200.000 TL olduğu için ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın ancak safı kurum kazancına (200.000 TL) kadar olan kısmına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanabilecektir.

Örnek 5: Türkiye’de telekomünikasyon alanında faaliyette bulunan (E) A.Ş. aynı zamanda yabancı kullanıcıların kendi ülkelerinde almış oldukları mobil hatlarıyla Türkiye’de telefon hizmetinden yararlanabilmeleri için ilgili ülke operatörleriyle yapmış olduğu anlaşmalar kapsamında dolaşım hizmeti sağlamaktadır. Bu kapsamda, 2023 yılında muhtelif ülkelerde mukim telekomünikasyon firmalarının müşterileri tarafından Türkiye’de telefon kullanım (dolaşım/roaming) hizmetinden faydalanılmıştır. (E) A.Ş.’nin 2023 faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                         50.000.000 TL

– İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç                    5.000.000 TL

(Dolaşım/roaming hizmetinden elde edilen kazanç)

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)         45.000.000 TL

KKEG                                                                            2.000.000 TL

Taşınmaz satış kazancı istisnası                                  12.000.000 TL

Matrah                                                                          40.000.000 TL

(E) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat (dolaşım/roaming hizmeti) faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 5 puan indirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah  : 40.000.000 TL x (5.000.000/50.000.000)

: 40.000.000 TL x%10

: 4.000.000 TL

Dolayısıyla, (E) A.Ş. 40.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 4.000.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranını (%25-%5=) %20olarak uygulayacak, matrahın kalan 36.000.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

Örnek 6: Tekstil ürünlerinin imalatı faaliyetiyle iştigal eden (F) A.Ş., ürettiği ürünlerin bir kısmını da dış ticaret sermaye şirketleri aracılığıyla ihraç etmektedir. Mükellef kurum dış ticaret sermaye şirketi olan (AB) A.Ş. ile aracılı ihracat sözleşmesi imzalamıştır. Sözleşmeye istinaden (F) A.Ş. ürettiği tekstil ürünlerini (AB) A.Ş. ‘ye satmış, (AB) A.Ş. de bu ürünlerin ihracatını gerçekleştirmiştir. 2023 hesap döneminde (F) A.Ş. aracılı ihracat sözleşmesi kapsamında sattığı ürünlerden 1.500.000 TL, (AB)A.Ş. ise ihracatını gerçekleştirdiği bu ürünlerden 200.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre, gerek (F) A.Ş. gerekse (AB) A.Ş. aracılı ihracat sözleşmesi kapsamında elde ettikleri bu kazançlarına kurumlar vergisi oranını 5 puan indirimli şekilde uygulayabilecektir.

32.1.2.6. üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması

Sanayi sicil belgesini haiz olan ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlar, münhasıran bu üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranını 1 puan indirimli uygulayabileceklerdir. Birden fazla konuda üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretimden elde ettikleri kazancın tespitinde, üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar (varsa üretimden doğan zararlarla) bir bütün olarak değerlendirilecektir. Sanayi sicil belgesini haiz olan ve münhasıran bu belge kapsamında yazılım, bilişim ve benzen hususlarda gerçekleştirilen üretim faaliyeti sonucu elde edilen kazançlara da kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanabilecektir.

Sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerin üretim faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar bulunması halinde, üretim faaliyetinden elde edilen ve 1 puan indirim uygulanacak matrah, fiilen yapılan üretimden elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Öte yandan, bu şekilde hesaplanan ve 1 puan indirim uygulanacak kazanç tutarının gerek üretimden elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safı kurum kazancını aşamayacağı tabiidir.

Dolayısıyla, mükelleflerin üretim faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde safı kurum kazancını aşmamak kaydıyla üretim faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına 1 puan indirim uygulanabilecektir.

Örnek 1: Buzdolabı üreterek iç piyasada satışa sunan ve sanayi sicil belgesini haiz (F) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                        2.000.000 TL

– Üretim faaliyetinden elde edilen kazanç                    1.400.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)           600.000 TL

KKEG                                                                             500.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                      1.200.000 TL

Matrah                                                                         1.300.000 TL

Sanayi sicil belgesini haiz (F) A.Ş. ‘nin 2023 yılında üretim faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 1 puan indirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edilecektir

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.300.000 TL x (1.400.000/2.000.000)

: 1.300.000 TL x%70

: 910.000 TL

Dolayısıyla, (F) AŞ. 1.300.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 910.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranını (%25-%l=) %24 olarak uygulayacak, matrahın kalan 390.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır

Örnek 2: Sanayi sicil belgesini haiz (G) A.Ş. 2023 yılında ürettiği tarımsal makinelerin satışından 3.800.000 TL kazanç elde etmiş, ürettiği sağlık ürünlerinin satış faaliyeti ise 1.200.000 TL zararla sonuçlanmıştır. Öte yandan, (G) A.Ş. diğer üretim faaliyetlerinden ise 1.800.000 TL zarar etmiştir. (G) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                    2.000.000 TL

– Tarımsal makinelerin satışından elde edilen kazanç             3.800.000 TL

– Sağlık ürünlerinin satışından doğan zarar                             1.200.000 TL

– Diğer üretim faaliyetinden doğan zarar                                 1.800.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)                     1.200.000 TL

KKEG                                                                                      1.000.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                                 2.000.000 TL

Matrah                                                                                     1.000.000 TL

Sanayi sicil belgesini haiz (G) A.Ş.’nin 2023 yılında üretim faaliyetinden elde ettiği kazanca ilişkin olarak kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanacak matrahın tespitinde, tarımsal makinelerin satışından elde edilen kazanç ile gerek sağlık ürünlerinin satışından doğan zarar gerekse diğer üretim faaliyetinden doğan zararın toplamı dikkate alınacaktır.

Sanayi sicil belgesini haiz (G) A.Ş. ‘nin birden fazla üretim faaliyetinden elde ettiği net kazanç olan (3.800.000 TL kazanç + 1.200.000 TL zarar + 1.800.000 TL zarar) 800.000 TL kazanç dikkate alınarak indirimli oran uygulanacak matrah aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.000.000 TL x (800.000/2.000.000)

: 1.000.000 TL x%40

: 400.000 TL

Dolayısıyla, (G) A.Ş. 1.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 400.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranını (%25-% 1=) %24 olarak uygulayacak, matrahın kalan 600.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır

Öte yandan, (G) A.Ş. ‘nin bu üretim faaliyetlerinin sonucunda toplamda zarar doğması halinde, mükellefin ticari bilanço karı ve/veya safı kurum kazancı bulunsa dahi, üretim faaliyeti nedeniyle 1 puan indirim uygulanmasının söz konusu olmayacağı tabiidir.

32.1.2.7. İhracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması

Mükellefler, ürettikleri ürünlerin gerek yurt içi piyasalarda gerekse yurt dışı piyasalarda satışını gerçekleştirebilmektedirler. Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı;

– Üretilen ürünlerin yurt içinde satılması durumunda “üretim faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 1 puan,

– Üretilen ürünlerin yurt dışında satılması durumunda ise “ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 5 puan,

indirimli uygulanacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin gerek yedinci gerekse sekizinci fıkraları bir bütün olarak değerlendirilecek olup mükellefler tarafından bu kapsamda üretilen ürünlerin ihracından elde edilen kazanca kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli olarak uygulanacağı için, bu kazancın üretime isabet eden kısmına ikinci defa indirime yol açacak şekilde ayrıca 1 puan indirim uygulanmayacaktır.

Örnek 1: Sanayi sicil belgesini haiz ve çanta üretimiyle uğraşan (H) A.Ş. ürettiği çantaların bir kısmını yurt içi piyasada satarken bir kısmını da ihraç etmektedir. (H) A.Ş. üretmiş olduğu söz konusu çantaların 2023 yılında yurt içinde satışından 400.000 TL, ihracatından ise 600.000 TL olmak üzere toplamda 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

2023 yılında ticari bilanço kârı ve safı kurum kazancı da 1.000.000 TL olan (H) A.Ş. ‘nin ürettiği ürünlerin yurt içi satışından elde ettiği 400.000 TL kazancına kurumlar vergisi oranı 1 puan; ihracattan elde ettiği 600.000 TL kazancına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır. Böylece, söz konusu kazancın ihracata isabet eden 600.000 TL’lik kısmına, ikinci defa indirime yol açacak şekilde ayrıca 1 puan indirim uygulanmayacaktır.

Örnek 2: Sanayi sicil belgesini haiz (I) A.Ş. ısıtma sistemleri üreterek bir kısmını iç piyasada satışa sunmakta bir kısmını da ihraç etmekte olup 2023 yılı faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                        3.000.000 TL

– Yurt içi satıştan elde edilen kazanç                             900.000 TL

– İhraç edilen ürünlerden elde edilen kazanç               1.500.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)           600.000 TL

KKEG                                                                              200.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                     1.200.000 TL

Matrah                                                                         2.000.000 TL

(I) A.Ş.’nin ürettiği ısıtma sistemlerinin satışından elde edilen kazancın; ihracattan elde edilen kısmı 5 puan, üretimden elde edilen kısmı ise 1 puan indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. İhracattan elde edilen kazanca ilaveten 1 puan daha indirim uygulanması yanı 6 puan indirim söz konusu olmayacaktır.

(I) AŞ. ‘nin 2023 yılında, ürettiği ısıtma sistemlerinin yurt içinde satışından elde ettiği kazanç nedeniyle 1 puan indirim uygulanacak matrah kısmı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 2.000.000 TL x (900.000/3.000.000)

: 2.000.000 TL x%30

: 600.000 TL

Öte yandan, üretilen ısıtma sistemlerinin ihracından elde ettiği kazanç nedeniyle 5 puan indirim uygulanacak matrah kısmı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 2.000.000 TL x (1.500.000/3.000.000)

: 2.000.000 TL x%50

:1.000.000 TL

Dolayısıyla, (I) A.Ş. 2.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının;

– 1.000.000 TL’lik kısmına ihracat faaliyeti nedeniyle 5 puan indirimle (%25-%5=)%20 olarak

– 600.000 TL’lik kısmına da üretim faaliyeti nedeniyle 1 puan indirimle (%25-%l=) %24

olmak üzere toplamda (1.000.000 TL + 600.000 TL=) 1.600.000 TL’lik kısmına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayacaktır. Matrahın kalan 400.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

Örnek 3: Sanayi sicil belgesini haiz olup inşaat makineleri ve hırdavat malzemeleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalarda satışını yapan (İ) A.Ş. beyaz eşya üreten (H) Ltd. Şti.’den aldığı ürünleri de ihraç etmektedir. (İ) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                     2.000.000 TL

– İnşaat makinelerinin yurt ıçı satışından elde edilen kazanç      400.000 TL

– Hırdavat ürünlerinin ihracından doğan zarar                             800.000 TL

– Beyaz eşya ihracından elde edilen kazanç                            1.400.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)                     1.000.000 TL

KKEG                                                                                           500.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                                 1.200.000 TL

Matrah                                                                                     1.300.000 TL

(İ) A.Ş.’nin 2023 yılında, ürettiği inşaat makinelerinin yurt içinde satışı 400.000 TL karla sonuçlanmıştır. (İ) A.Ş.’nin ürettiği ürünlerin yurt içine satışından elde ettiği kazanç nedeniyle 1 puan indirim uygulanacak matrah kısmı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.300.000 TL x (400.000/2.000.000)

: 1.300.000 TL x%20

:260.000 TL

Öte yandan, satın aldığı beyaz eşyaların ihracından 1.400.000 TL kazanç, ürettiği hırdavat ürünlerinin ihracından 800.000 TL zarar doğduğu için ihracat faaliyeti toplamda (1.400.000 TL kazanç + 800.000 TL zarar olmak üzere) 600.000 TL karla sonuçlanmıştır. (İ) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 5 puan indirim uygulanacak matrah kısmı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.300.000 TL x (600.000/2.000.000)

: 1.300.000 TL x%30

: 390.000 TL

Dolayısıyla, (İ) A.Ş. 1.300.000 TL’lik 2023 yılı matrahının;

– 390.000 TL’lik kısmına ihracat faaliyeti nedeniyle 5 puan indirimle (%25-%5=) %20 olarak,

– 260.000 TL’lik kısmına da üretim faaliyeti nedeniyle 1 puan indirimle (%25-%l=) %24

olmak üzere toplamda (390.000 TL + 260.000 TL=) 650.000 TL’lik kısmına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayacaktır. Matrahın kalan 650.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

Örnek 4: Sanayi sicil belgesini haiz (J) A.Ş. tarım makineleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalara satışını yapmakta ve muhtelif üreticilerden aldığı organik gübrelen de ihraç etmektedir. (J) A.Ş. ‘nm bu faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                     1.000.000 TL

– Tarım makinelerinin yurt içinde satışından doğan zarar          300.000 TL

– Tarım makinelerinin ihracından elde edilen kazanç                 200.000 TL

– Organik gübre ihracından elde edilen kazanç                         500.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)                       600.000 TL

KKEG                                                                                         200.000 TL

Matrah                                                                                     1.200.000 TL

Üretim faaliyetinin değerlendirilmesi:

(J) AŞ. 2023 yılında, ürettiği tarım makinelerinin yurt içinde satışından 300.000 TL zarar etmiştir.

Dolayısıyla, (J) A.Ş. ‘nin 2023 yılında tarım makineleri üretim ve satış faaliyeti 300.000 TL zararla sonuçlandığı için, 1 puan indirim uygulanabilecek bir kazanç söz konusu olmayacaktır.

İhracat faaliyetinin değerlendirilmesi:

(J) A.Ş. 2023 yılında, ürettiği tarım makinelerinin ihracından 200.000 TL, satın aldığı organik gübrelerin ihracından ise 500.000 TL kazanç elde etmiştir. Mükellefin kendi ürettiği ürünlerin ihracı ile satın aldığı ürünlerin ihracından doğan kazançların toplamı “ihracat faaliyetinin” sonucu olarak değerlendirilecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.200.000 TL x (700.000/1.000.000)

: 1.200.000 TL x%70

: 840.000 TL

(J) A.Ş.’nin 2023 yılında ürettiği ve satın aldığı ürünlerin ihracatından elde ettiği kazanç 700.000 TL olduğundan, mükellefin 2023 yılı matrahının en fazla 700.000 TL’lik kısmına Kanunun 32. maddesinin yedinci fıkrası kapsamında 5 puan indirim uygulanabilecektir. Matrahın kalan 500.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

32.1.2.8. İhracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kazanç toplanınım ticari bilanço karından büyük olması halinde kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması

Sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce üretim faaliyeti ile ihracat faaliyetinden elde edilen ve kurumlar vergisi oranı indirimli uygulanacak olan kazancın safı kurum kazancını aşamayacağı tabiidir. Ancak, zaman zaman mükelleflerin diğer faaliyetlerinden zarar doğması nedeniyle üretim faaliyeti ile ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç toplamı ticari bilanço karından fazla olabilmektedir.

Üretim ve ihracattan elde edilen toplam kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde, Kırımlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamında indirim uygulanacak matrah, üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen toplam kazancın ayrı ayrı üretim ve ihracattan elde edilen kazanca oranına göre tespit edilecektir. Her halükarda üretim ve ihracattan elde edilen kazanç, safı kurum kazancını aşamayacaktır.

Aynı durum ticari bilanço karının sıfır olmasına rağmen kurumlar vergisi matrahının oluştuğu durumlar için de geçerli olacaktır.

Örnek 1: Sanayi sicil belgesini haiz (K) A.Ş. muhtelif makineleri üreterek yurt içi piyasalara satışını yapmakta ve (Z) A.Ş.’den satın aldığı mobilyaları da ihraç etmektedir. (K) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                     2.000.000 TL

– Muhtelif makinelerin yurt içi satışından elde edilen kazanç   1.500.000 TL

– Mobilya ihracından elde edilen kazanç                                  1.000.000 TL

– Diğer zararlar                                                                            500.000 TL

KKEG                                                                                          700.000 TL

Matrah                                                                                     2.700.000 TL

(K) A.Ş.’nin ve 5 puan indirimli matrahın tespitinde dikkate alınacak kazancı (üretimden 1.500.000 TL, ihracattan 1.000.000 TL olmak üzere) 2.500.000 TL’dir.

Bu nedenle, indirimli oran uygulanacak matrahın ticari bilanço karma oranı %100 olarak alınacaktır. Ancak, matrah ne kadar yüksek olursa olsun indirim uygulanacak matrah 2.500.000 TL’lik bu tutarı aşamayacaktır.

Safı kurum kazancının yanı matrahın 2.500.000 TL’lik bu tutardan düşük olması halinde ise indirim uygulanacak matrah, safı kurum kazancını yanı kurumlar vergisi matrahını aşamayacaktır.

Örnek 2: Sanayi sicil belgesini haiz (Z) A.Ş. muhtelif makineleri üreterek yurt içi piyasalara satışını yapmakta ve (Y) A.Ş.’den satın aldığı tarım ürünlerim de ihraç etmektedir. (Z) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                    4.000.000 TL

– Muhtelif makinelerin yurt ıçı satışından elde edilen kazanç  3.000.000 TL

– Tarım ürünleri ihracından elde edilen kazanç                        2.000.000 TL

– Diğer zararlar                                                                         1.000.000 TL

KKEG                                                                                          500.000 TL

Matrah                                                                                     4.500.000 TL

(Z) AŞ.’nin 1 ve 5 puan indirimli matrahın tespitinde dikkate alınacak kazancı (üretimden 3.000.000 TL, ihracattan 2.000.000 TL olmak üzere) 5.000.000 TL’dir.

Bu nedenle, indirimli oran uygulanacak matrahın ticari bilanço karma oranı %100 olarak alınacaktır. Ancak, matrah ne kadar yüksek olursa olsun indirim uygulanacak matrah 4.500.000 TL’lik bu tutarı aşamayacaktır.

Öte yandan, üretim ve ihracattan elde edilen kazanç kurumlar vergisi matrahından yüksek olduğundan, indirimli oran uygulanacak üretim ve ihracat kazancı oranlama yapılmak suretiyle belirlenecektir. (Z) A.Ş. 4.500.000 TL’lik 2023 yılı matrahının;

– [4.500.000 x (2.000.000/5.000.000)] 1.800.000 TL’lik kısmına ihracat faaliyeti nedeniyle 5 puan indirimle (%25-%5=) %20,

– [4.500.000 x (3.000.000/5.000.000)] 2.700.000 TL’lik kısmına da üretim faaliyeti nedeniyle 1 puan indirimle (%25-%l=) %24 indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayacaktır

32.1.2.9. Üretim veya ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın indirim veya istisnaya konu edilmesi halinde uygulama

32.1.2.9.1. İhracat faaliyetinden elde edilen kazancın bir kısmının Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında indirime konu edilmiş olması halinde uygulama

Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbı raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla %80’mm beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır

İhracat faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin hizmet ihracından elde ettikleri kazancın %80’lik kısmının tamlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmış olması halinde, ihracat kazancının zaten söz konusu indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan kısmı için kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması söz konusu olmayacaktır ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan bu indirime konu edilen kısmı indirildikten sonra kalan tutar 5 puan indirimli oranın uygulanacağı matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir Aynı şekilde, 5 puan indirim uygulanacak matrahın hesabında indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı, ticari bilanço karından da çıkarılacaktır

Örnek: Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara mimarlık hizmeti vermekte olan (L) A.Ş.’nin bu hizmetinden münhasıran yurt dışında yararlanılmaktadır. (L) A.Ş. yurt dışına yönelik mimarlık hizmeti faaliyetinden elde ettiği ve beyan dönemine kadar Türkiye’ye transfer ettiği 500.000 TL kazancın %80’mı (400.000 TL) bu Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında 2023 yılı beyannamesinde indirim olarak dikkate almıştır

Yurt dışına yönelik olarak mimarlık hizmeti sunan (L) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir

Ticari bilanço kârı                                                                                 2.000.000 TL

– Yurt dışına yönelik mimarlık hizmetinden elde edilen kazanç               500.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)                                 1.500.000 TL

KKEG                                                                                                       200.000 TL

İştirak kazançları istisnası                                                                        600.000 TL

KVK 10/1-ğ kapsamında hizmet ihracı indirimi                                        400.000 TL

Matrah                                                                                                  1.200.000 TL

(L) A.Ş. 2023 yılında ihracat faaliyetinden 500.000 TL kazanç elde etmiş olsa da bu kazancın 400.000 TL’lik kısmı beyanname üzerinden Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında zaten kurum kazancından indirilmiş ve vergi dışı bırakılmış olduğundan, 5 puan indirim ancak kalan tutara uygulanabilecektir

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.200.000 TL x [(500.000 – 400.000)/(2.000.000-400.000)]

: 1.200.000 TL x%6,25

: 75.000 TL

(L) A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği 500.000 TL’lik kazançtan bu Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında indirime konu edilen 400.000 TL’lik tutar mahsup edildikten sonra (500.000 TL – 400.000 TL=) 100.000 TL’lik tutar, ihracattan elde edilen kazanç olarak dikkate alınmış ve kurumlar vergisinin 5 puan indirimli olarak uygulanacağı matrah 75.000 TL olarak tespit edilmiştir.

Bu hesaplamaya göre, 1.200.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 75.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranı (%25-%5=) %20 olarak uygulanacak, matrahın kalan 1.125.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

32.1.2.9.2. üretim veya ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi halinde uygulama

Gerek bu Kanundaki gerekse diğer kanunlardaki muhtelif düzenlemeler dolayısıyla mükelleflerin üretim ve ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi istisnası uygulanabilmektedir.

Mükelleflerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, istisnaya konu edilen üretim veya ihracat kazancı için, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamında kurumlar vergisi oranının indirimli olarak uygulanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, indirim uygulanacak matrahın hesabında, istisnaya konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı, ticari bilanço karından da çıkarılacaktır.

Örnek: Sanayi sicil belgesini haiz (M) A.Ş. 2023 yılında Mersin Serbest Bölgesindeki üretim faaliyetinden 700.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu firma, aynı zamanda serbest bölge dışında ürettiği inşaat makinelerinin yurt içinde satışından da 800.000 TL kazanç elde etmiştir.

(M) A.Ş.’nin faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                                     1.600.000 TL

– Serbest bölgedeki üretim faaliyetinden elde edilen kazanç     700.000 TL

– İnşaat makinelerinin satışından elde edilen kazanç                800.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)                      100.000 TL

KKEG                                                                                         400.000 TL

Serbest bölge kazanç istisnası                                                  700.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                                    300.000 TL

Matrah                                                                                     1.000.000 TL

Sanayi sicil belgesini haiz (M) A.Ş.’nin 2023 yılında Mersin Serbest Bölgesindeki üretim faaliyetinden elde ettiği kazanç, 3218 sayılı Kanunun geçici 3. maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, Kanunun 32. maddesinin sekizinci fıkrası kapsamında değerlendirilmeyecektir. (M) A.Ş. tarafından serbest bölge dışında üretilen inşaat makinelerinin yurt içinde satışından elde edilen ve herhangi bir istisnaya tabi tutulmamış olan 800.000 TL tutarında kazanç dolayısıyla 1 puan indirim uygulanacak matrah aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 1.000.000 TL x [(1.500.000 – 700.000)/(l .600.000-700.000)]

: 1.000.000 TL x 800.000/900.000

: 1.000.000 TL x%88,89

: 888.888,89 TL

Dolayısıyla, (M) A.Ş. 1.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının serbest bölge dışında ürettiği inşaat makinelerinin satışından elde edilen 800.000 TL’lik kısmına bu Kanunun 32. maddesinin sekizinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi oranını (%25-%1=) %24 olarak uygulayacak, matrahın kalan 200.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.

32.1.2.10. Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda üretim ve ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda indirim uygulaması

Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların, paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarının tamamına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanmaktadır.

Üretim veya ihracat faaliyetinden kaynaklanan kazanç için oran indirimi, Kanunun 32. maddesinde yer alan diğer indirimler uygulandıktan sonra tespit edilen kurumlar vergisi oranına uygulanacaktır. Bu nedenle, mükelleflerce, aynı dönemde Kanunun 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkralarından yararlanılabilmesi halinde öncelikle 32. maddenin altıncı fıkrası hükmü (2 puan indirim) uygulanacak ardından yedinci ve sekizinci fıkralardaki 1 veya 5 puanlık indirim hesaplanacaktır.

Dolayısıyla, bu şekilde ilk defa halka arz edilen kurumlarda üretim ve ihracat faaliyetiyle iştigal edilerek Kanunun 32. maddesinin yedinci ve/veya sekizinci fıkrası kapsamında bir kazanç elde edilmesi halinde, bu kurumların tüm matrahları için 2 puan indirim hesaplandıktan sonra üretim faaliyetleri ile ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için (Kanunun 32. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında hesaplanan 2 puanlık indirime ilave olarak) 1 veya 5 puan indirim daha uygulanacaktır.

Örnek: 2021 yılında payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere %30 oranında halka arz edilen (N) A.Ş. sanayi sicil belgesini haiz olup inşaat makineleri üreterek yurt içme satmaktadır. (N) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyetlerinin sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                         2.000.000 TL

– İnşaat makinelerinin satışından elde edilen kazanç  1.400.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)           600.000 TL

KKEG                                                                             500.000 TL

Geçmiş yıl zararları                                                      2.000.000 TL

Matrah                                                                            500.000 TL

(N) A.Ş., 10/2/2021 tarihinde gerçekleşen halka arz işleminden dolayı 2023 yılında Kanunun 32. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca kurumlar vergisi oranını 2 puan indirimli (%25-%2=) %23 olarak dikkate alacaktır.

2023 yılında ürettiği inşaat makinelerinin satışından elde etmiş olduğu 1.400.000 TL’lik kazanç dolayısıyla 1 puan indirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edecektir.

İndirimli oran uygulanacak matrah : 500.000 TL x (1.400.000/2.000.000)

: 500.000 TL x %70

:350.000 TL

(N) A.Ş.’nin 2021-2025 hesap dönemlerinde matrahının tamamına Kanunun 32. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli uygulanacağından 2023 yılında üretim faaliyetinden kaynaklanan 1 puan indirim ise 2 puanlık bu indirimden sonra uygulanabilecektir.

Dolayısıyla, (N) A.Ş.’nin 500.000 TL’lik kurumlar vergisi matrahının 350.000 TL’lik kısmına kurumlar vergisi oranı Kanunun 32. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında hesaplanan 2 puanlık indirime (%25-%2=) %23’e ilave olarak 1 puan indirimli (%23-%l=) %22 olarak uygulanacak, matrahın kalan 150.000 TL’lik kısmına ise (%25-%2=) %23 oranında kurumlar vergisi uygulanacaktır.

32.1.2.11. İndirimli kurumlar vergisinden yararlanılması halinde uygulama

Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir. Ayrıca, bu mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dolayısıyla yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanacak olan sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerin aynı dönemde üretim faaliyetlerinden veya ihracat faaliyetlerinden kazanç elde etmiş olmaları halinde, hem Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamında 1 veya 5 puanlık indirimden hem de Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında yatırım teşvik belgelerindeki vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisinden aynı anda yararlanmaları söz konusu olabilmektedir.

Bu durumda, öncelikle Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamındaki matraha 1 veya 5 puanlık indirim uygulanacak sonrasında ise tespit edilen indirimli oranlara Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamındaki vergi indirimi oranının uygulanması gerekecektir.

Örnek: (O) A.Ş. ‘nin 2021 yılında başlamış olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamındaki komple yeni yatırımının toplam tutarı 10.000.000 TL’dir. 2023 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 5.000.000 TL’lik kısmı gerçekleştirilmiş ve 2023 yılında bu yatırımdan 300.000 TL kazanç elde edilmiştir. (O) AŞ., 2023 yılı matrahının tamamını (300.000 TL yatırımdan elde edilen kazanç, 1.700.000 TL diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak) Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi tutacaktır. (Yatırıma katkı oranı: %50, vergi indirim oranı: %80)

2023 yılında mal ihracatı faaliyetinden 1.500.000 TL kazanç elde etmiş olan (O) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                 2.000.000 TL

– Mal ihracatından elde edilen kazanç                  1.500.000 TL

– Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)   500.000 TL

Matrah                                                                  2.000.000 TL

İndirimli oran uygulanacak matrah : 2.000.000 TL x (1.500.000/2.000.000)

: 2.000.000 TL x%75

:1.500.000 TL

(O) A.Ş.’nin 2023 yılı matrahının tamamına Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı için yatırım teşvik belgesindeki %80 vergi indirim oranı,

– Matrahın, ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç nedeniyle 5 puan indirim uygulanan 1.500.000 TL’lik kısmı için (%25-%5=) %20 oranına,

– Matrahın kalan 500.000 TL’lik kısmı için de % 25 oranına uygulanacaktır

Dolayısıyla, matrahın 1.500.000 TL’lik kısmına [%20 – (%20 x %80)] %4 oranı uygulanırken, matrahın kalan 500.000 TL’lik kısmına [%25 – (%25 x %80)] %5 oranı uygulanacaktır. (O) A.Ş. indirimli kurumlar vergisi uygulaması dolayısıyla 2023 yılında (240.000 TL + 100.000 TL) olmak üzere 340.000 TL tutarında yatırıma katkı tutarından yararlanmış olacaktır.

Öte yandan, (O) A.Ş.’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanmaması halinde, 2.000.000 TL’lik 2023 yılı matrahının 1.500.000 TL’lik kısmı için kurumlar vergisi oranını (%25-%5=) %20olarak, matrahın kalan 500.000 TL’lik kısmı için ise genel oranı (%25) dikkate alacaktır.

32.1.2.12. Diğer hususlar

32.1.2.12.1. Genel giderlerin dağılım,

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Söz konusu indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, indirim kapsamında olan faaliyetler ile indirim kapsamında olmayan faaliyetler arasında uygun bir dağıtım anahtarı tespit edilerek dağıtılabilecektir.

Öte yandan, indirim kapsamındaki faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ilişkin amortismanların ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

32.1.2.12.2. Münhasıran üretim veya ihracat kazançlarına isabet eden kur fark ve diğer gelirlerin durumu

Gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzen gelirler indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirilirken, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzen gelirlerin ise söz konusu indirimden yararlanamayacağı tabiidir.”

MADDE 12- Aynı Tebliğin “32.2.12. Elektrik motorlu taşıt üretenler için yatırıma katkı tutarının kullanımı” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“32.2.13. Hak kazanılan yatırana katkı tutarından diğer vergi borçlarından terkin yoluyla yararlanılması

1/1/2022 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamalarına uygulanmak üzere 7338 sayılı Kanunun 60. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine eklenen sekizinci fıkrada;

“(8) Yatırım teşvik belgesi bazında yapılan yatırım harcamasına yatırıma katkı oranının uygulanmasıyla belirlenen tutarın %10’luk kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takıp eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılabilir. Terkin talebinde bulunulabilecek tutar, hak edilen yatırıma katkı tutarından indirimli kurumlar vergisi yoluyla kullanılan yatırıma katkı tutarının düşülmesinden sonra bulunan tutarın yarısından fazla olamaz. Diğer vergi borçlarının terkim suretiyle kullanılan tutarın bir katma isabet eden yatırıma katkı tutarından vazgeçildiği kabul edilir, diğer vergilerden terkim talep edilen tutar ile vazgeçilen yatırıma katkı tutarları dolayısıyla vergi matrahına indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanmaz. Bu fıkra kapsamında diğer vergi borçlarından terkin edilebilecek toplam tutar, ilgili yatırım teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcamalarına, yatırıma katkı oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan tutarın %10’undan fazla olamaz.”

hükmüne yer verilmiştir

Buna göre, ilgili hesap dönemi başından kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takıp eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, ilgili dönem itibarıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarının %10’luk kısmından, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle yararlanılmasına imkan sağlanmıştır.

Ancak terkin talebinde bulunulabilecek tutar, hak kazanılan yatırıma katkı tutarından indirimli kurumlar vergisi yoluyla kullanılan yatırıma katkı tutarının düşülmesinden sonra bulunan tutarın yarısından fazla olamayacaktır.

Bu uygulamada, diğer vergi borçlarının terkim suretiyle kullanılan yatırıma katkı tutarının bir katına isabet eden yatırıma katkı tutarından da vazgeçildiği kabul edilecektir. Böylece yatırıma katkı tutarı, diğer vergilerden terkim talep edilen tutar ile terkin nedeniyle vazgeçilen yatırıma katkı tutarı kadar azalmış olacaktır.

Dolayısıyla, diğer vergilerden terkim talep edilen tutar ile terkin nedeniyle vazgeçilen yatırıma katkı tutarları için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.

Örnek: (B) A.Ş.’nin 2023 hesap döneminde başlamış olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamındaki komple yem yatırımının toplam tutarı 10.000.000 TL’dir. 2023 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 2.000.000 TL’lik kısmı 11/3/2023 tarihi itibariyle gerçekleştirilmiş ve (B) A.Ş. söz konusu yatırımdan 2023 hesap döneminin 3. geçici vergilen­dirme döneminde 1.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (Yatırıma katkı oranı: %30, vergi indirim oranı: %50)

Toplam yatırıma katkı tutarı   =  Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oram

=  10.000.000 TL x%30

=  3.000.000 TL

Buna göre, (B) A.Ş.’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımından 2023 hesap döneminin 3. geçici vergilendirme döneminde elde ettiği kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı ile yararlanılan yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.

İndirimli KV oranı = [KV oranı – (KV oranı x Vergi indirim oranı)]

= [%25 – (%25 x %50)] = [%25 – %12,5] = %12,5

– Yatırımdan elde edilen kazanç                                                          1.000.000 TL

– İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV (1.000.000 TL x %25)               250.000 TL

– İndirimli orana göre hesaplanan KV (1.000.000 TL x %12,5)              125.000 TL

– Yararlanılan yatırıma katkı tutarı (250.000 TL – 125.000 TL)               125.000 TL

(B) A.Ş.’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının kısmen işletilmesinden 2023 hesap döneminin 3. geçici vergilendirme döneminde elde ettiği 1.000.000 TL kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle faydalandığı yatırıma katkı tutarı 125.000 TL’dir. Dolayısıyla, yapılan yatırım harcaması nedeniyle 2023 hesap döneminin 3. geçici vergilendirme döneminde hak kazanılan 600.000 TL’lik yatırıma katkı tutarının bu dönemde faydalanılmayan (600.000 TL – 125.000 TL) 475.000 TL’lik kısmından izleyen hesap dönemlerinde bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yararlanılabilecektir.

Mükellef 22/5/2023 tarihinde vermiş olduğu dilekçeyle, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin sekizinci fıkrası kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle hesaplanan yatırıma katkı tutarının %10’unun diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılmasını talep etmiştir. Mükellefin Kasım/2023 dönemi gelir vergisi stopajı ve damga vergisi borcu 80.000 TL’dir.

Mükellefin terkin yoluyla yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

1. sınır:

Diğer vergi borçlarından terkin edilecek tutar  = Hak edilen yatırıma katkı tutarı x %10

= 600.000 TL x %10

= 60.000 TL

Buna göre, mükellefin ilgili dönemde diğer vergi borçlarına terkin yoluyla kullanımını talep edebileceği yatırıma katkı tutarı, hak edilen yatırıma katkı tutarının %10’unu geçemeyecektir.

2. sınır:

Terkin talebinde bulunulabilecek üst sınır  = (Hak kazanılan yatırıma katkı tutarı –

  yararlanılan yatırıma katkı tutarı) / 2

= (600.000 TL-125.000 TL) / 2

= 475.000 TL / 2

= 237.500 TL

(B) A.Ş.’nin terkin talebinde bulunabileceği üst sınır 237.500 TL olup mükellefin terkin edilebilecek vergi borcu söz konusu üst sınırın altında kalmaktadır.

Bununla birlikte, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının %10’u olan 60.000 TL, 80.000 TL’lik borç tutarının altında kaldığından, mükellefin 22/5/2023 tarihinde yapmış olduğu başvuru doğrultusunda, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının yalnızca 60.000 TL’lik kısmı 80.000 TL tutarındaki diğer vergi borcundan terkin edilebilecektir.

Bu terkin işleminin yapılabilmesi için mükellefin, 2023 hesap döneminin 3. geçici vergilendirme dönemi beyannamesini vermesini müteakiben, yukarıdaki hesaplamaları içeren terkine ilişkin yeni bir dilekçe vermesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, (B) A.Ş.’nin söz konusu tutarı diğer vergi borçlarından terkin etmesi durumunda, kullanılan tutarın bir katma isabet eden yatırıma katkı tutarından vazgeçilecektir.

Vazgeçilen yatırıma katkı tutan = Diğer vergi borçlarının terkini suretiyle kullanılan tutar x 1

= 60.000 TL x 1

= 60.000 TL

Dolayısıyla, (B) A.Ş.’nin diğer vergilerden terkin ettiği 60.000 TL ile bu tutarın bir katma isabet eden (vazgeçilen yatırıma katkı tutarı) 60.000 TL’nin toplamı olan 120.000 TL indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olmayacaktır.

Ayrıca, hak edilen yatırıma katkı tutarından diğer vergi borçlarından terkin yoluyla yararlanılmasına ilişkin söz konusu uygulama 1/1/2022 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamaları için geçerlidir.

Terkin talebinde bulunan mükelleflerin, her bir geçici vergi ile yıllık beyannamesini ibrazı somasında, terkin talep dilekçesindeki hesaplamaları revize etmesi ve yem bir terkin talep dilekçesi vermesi gerekmektedir. Terkin talebi, her bir yatırım teşvik belgesi bazında ayrı ayrı yapılacaktır.

Mükelleflerin terkin suretiyle kullanacağı yatırıma katkı tutarları, mükellefler tarafından kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağından, bu tutarların geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde “Zarar Olsa Dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde yer alan “Diğer indirim ve istisnalar” satırında gösterilmek suretiyle kurum kazancından indirilmesi mümkündür.”

MADDE 13- Aynı Tebliğin “32.4.8. Sermaye şirketlerinin kendi hisselerim iktisap etmesi sonucu yapılan sermaye azaltan” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi

32.5.1. Yasal düzenleme

28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 36. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı aşağıdaki 32/C maddesi eklenmiştir.

“(1) 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kırımlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz.

(2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:

a) 5. maddenin birinci fıkrasının (a), (ç), (ı), (j) ve (k) bentleri ile sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan istisna kazançlar,

b) 10. maddenin birinci fıkrasının; (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler.

c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,

ç) 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.

(3) Birinci fıkra kapsamında hesaplanan yurt ıçı asgari kurumlar vergisinden, 32. maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indinin ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.

(4) Bu madde hükmü geçici vergi dönemleri için de uygulanır.

(5) ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.

(6) Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

(7) Birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katma kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Böylece, kurumlar vergisi mükelleflerinin hesaplayacakları kurumlar vergisinin tespitine yönelik vergi güvenlik müessesesi ihdas edilmiştir.

Bu madde, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara: özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

32.5.2. Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri

Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan mükelleflerdir.

Türkiye’de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde yer alan ve vergisi tevkif suretiyle alman kazanç ve iratların beyanı dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Dar mükellef kurumların söz konusu kazanç ve iratlar nedeniyle beyanname vermeleri halinde, bu kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi olacaklardır.

32.5.3. Asgari kurumlar vergisinin uygulanmayacağı mükellefler

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.

Örneğin, 2025 hesap döneminde kurulan bir şirket 2025, 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde asgari kurumlar vergisi uygulamasına tabi olmayacaktır. 2023 yılında kurulan bir şirket için 2025 hesap döneminde, 2024 yılında kurulan bir şirket için ise 2025 ve 2026 hesap dönemlerinde asgari vergi uygulanmayacaktır.

Birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmı ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmeyecektir.

Gelir Vergisi Kanununun “Hasılat esaslı kazanç tespiti” başlıklı 113. maddesine göre hasılat esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleri hakkında asgari vergi uygulanmayacaktır.

32.5.4. Asgari kurumlar vergisi uygulaması ve hesaplaması

Kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin bir ila dokuzuncu fıkraları hükümleri ile 32/A maddesinin uygulanması suretiyle tespit olunacak oranın tatbik edilmesiyle hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır.

Hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerin 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerin ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına asgari kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Geçici vergi dönemlerinde de, asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır

Kurumlar vergisi mükellefleri, kurum geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32. ve 32/A maddeleri hükümlerim dikkate alarak kurumlar vergilerim hesaplayacaklardır.

Aynı beyannamelerde, ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerim ekleyeceklerdir. Bu tutarın sıfırdan büyük olması halinde, bu tutardan asgari kurumlar vergisi kapsamı dışında bulunan ve “32.5.5.” bölümünde belirtilen istisna ve indirimler düşülecektir. Kalan bir tutar bulunması halinde bu tutara %10 oranı uygulanmak suretiyle asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Ticari bilanço karı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının veya ticari bilanço zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır.

Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.

213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesi ve geçici 33. maddesi hükmü uyarınca, malı tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu dönemlerde, asgari kurumlar vergisi hesabında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerler dikkate alınacaktır.

Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden;

– Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurum kazançlarına uygulanan iki puan, ihracat kazançlarına uygulanan beş puan, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan bir puanlık indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,

– Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesinin yürürlüğe girdiği 2/8/2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi,

indirilecek ve ödenmesi gereken asgari kırımlar vergisi belirlenecektir

Bu kapsamdaki yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir. 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yem alman teşvik belgelen kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları ile 32/A maddesinin aynı kazanca uygulandığı durumlarda, indirimli oran uygulamaları dolayısıyla alınmayan vergilerin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir.

Yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak indirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergi tutarları düşüldükten sonra kalan tutarın mükellefin beyanı üzerine hesaplanan vergi tutarını aşması halinde, aşan fark tutar kadar asgari vergi hesaplanacaktır.

Hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir.

Mükelleflerin; tasfiye, birleşme, devir ve tam bölünme işlemleri nedeniyle vermiş oldukları beyannamelerinde de asgari kurumlar vergisini hesaplamaları gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.

32.5.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülen istisna ve indirimler

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülen istisnalar aşağıdaki gibidir:

a) iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanım madde 5/1-a)

b) Emisyon prim kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ç)

c) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)

ç) Risturn kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)

d) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-j)

e) Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-k)

f) Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun madde 12)

g) Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun geçici madde 3)

ğ) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2)

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülen indirimler aşağıdaki gibidir:

a) 213 sayılı Kanunun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-g)

b) 1/7/2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre korumalı işyeri indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-h)

c) Ar-Ge ve tasarım indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3 ve 3/A) (6550 sayılı Kanun geçici madde l/c) (5520 sayılı Kanun madde 10/1-a)

Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alman 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır

Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir

32.5.6. Yurt içi asgari kumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülmeyen istisna ve indirimler

Kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilen tüm kazançlar kurum kazancına dâhil edilmekte, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda düzenlenen indirim ve istisnalar ise kurumlar vergisi beyannamesinin “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” ile “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle kazancın veya vergiye tabi matrahın tespitinde indirim konusu yapılmaktadır

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen istisnalar aşağıdaki gibidir:

a) Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-b)

b) Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-c)

c) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)

ç) Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-e)

d) Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye borçlu durumda olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-f)

e) Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-g)

f) Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)

g) Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/l-ı)

ğ) Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)

h) Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/B)

ı) Kur korumalı mevduat ve katılım hesaplarından elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun geçici madde 14)

i) Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun geçici madde 76)

j) Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yemlik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun geçici madde l/a)

k) Özel Kanunlarda yer alan ve asgari vergi matrahına dâhil edilmesi gereken diğer istisnalar

Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde sayılan yatırım fon ve ortaklıklarının istisna kapsamında taşınmazlarından elde ettikleri kazançları, asgari kurumlar vergisinin kapsamındadır.

Yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar; taşınmaz alım satım kazançları, kıra gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlardır.

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen indirimler aşağıdaki gibidir:

a) Sponsorluk harcamalarında indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-b)

b) Bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-c)

c) Eğitim ve sağlık tesisleri ile yurt inşaatlarına ilişkin bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ç)

ç) Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-d)

d) Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağışlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-e)

e) Kızılay Derneği ile Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-f)

f) Yurt dışına verilen yazılım, mühendislik, eğitim ve sağlık hizmetleri kazanç indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ğ)

g) Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/l-ı)

ğ) İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettiği kazançlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-i)

h) Yatırım indirimi istisnası (193 sayılı Kanun mülga madde 19, geçici madde 61 ve geçici madde 69)

ı) Teknogirişim sermaye desteği indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3/5)

i) Teknokent sermaye desteği indirimi (4691 sayılı Kanun geçici madde 4)

j) Özel Kanunlarda yer alan ve asgari vergi matrahına dâhil edilmesi gereken diğer indirimler

5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan istisna ve indirimlerin, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırlarında gösterilerek indirim konusu yapılması gerekmekte olup, ilgili satırı bulunmayan istisna ve indirimlerin ilgisine göre beyannamenin “Diğer indirimler ve istisnalar” veya “Diğer indirimler” bölümlerinde gösterilerek vergiye tabi matrahın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır Bu şekilde indirim konusu yapılan istisna ve indirimler de asgari kurumlar vergisi kapsamına girecektir

Asgari vergi hesabında, geçmiş yıl zararları da kurum kazancından düşülmeyecek ve asgari vergi hesaplamasında dikkate alınacaktır.

Örnek 1: (A) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 1.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giden 200.000 TL’dir. Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır

(A) A.Ş.’nin indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları bulunmaması nedeniyle hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisinden fazla olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 300.000 TL olarak dikkate alınacaktır

Örnek 2: (B) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço zararı 1.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giden 1.200.000 TL’dir. Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(B) A.Ş.’nin, indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları bulunmaması nedeniyle hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisinden fazla olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 50.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 3: (C) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço kari 4.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giden 800.000 TL’dir. Mükellef kurum aynı hesap döneminde 5520 sayılı Kanunun 5. maddesi hükmüne istinaden; 2.000.000 TL iştirak kazancı istisnasından, 800.000 TL iştirak hissesi satış kazancı istisnasından ve 4691 sayılı Kanun kapsamında 500.000 TL teknoloji geliştirme bölgeleri kazanç istisnasından yararlanmıştır. Adı geçen Kurum ayrıca, 100.000 TL Ar-Ge indirimi ile nakdi sermaye artışı nedeniyle hesapladığı 200.000 TL nakdi sermaye faiz indirimi tutarını beyanname üzerinden indirim konusu yapmıştır. Şirketin beyanname üzerinden indirim konusu yapabileceği geçmiş yıl zararı ise 400.000 TL’dir.

Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(C) A.Ş.’nin, hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisinden düşük olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 220.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 4: (D) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 12.500.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giden 500.000 TL’dir. Şirket, gerçekleştireceği yatırım için 2021 yılında yatırım teşvik belgesi almış ve söz konusu yatırımı 2024 yılında tamamlamıştır. Mükellef kurumun 2025 hesap dönemine ilişkin verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde bu yatırımı dolayısıyla indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı 4.000.000 TL, indirimli vergi oranı ise %5 ‘tır. Öte yandan, kurumun aktifine kayıtlı taşınmazı, (A) Bankasına olan borç nedeniyle bu dönemde bankaya devredilmiş ve bu işlemden 4.000.000 TL kazanç elde edilmiştir. Kurum ayrıca, 2.000.000 TL Ar-Ge indirimi ile geçmiş dönemlerden devreden 1.000.000 TL yatırım indirimini indirim konusu yapmıştır.

Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır

(D) A.Ş.’nin, 1.100.000 TL olarak hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, 32/A maddesi kapsamında teşvik belgesine göre alınmayan 800.000 TL verginin düşülmesi neticesinde asgari kurumlar vergisi 300.000 TL olacaktır (D) A.Ş.’nin, beyanına göre 700.000 TL olarak hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisinden fazla olduğundan asgari kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle ilave bir vergi ödenmesi söz konusu olmayacaktır.

Örnek 5: (E) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 15.000.000 TL, kur korumalı mevduat hesaplarından elde edilen kazanç istisnası 5.000.000 TL ve geçmiş yıl zararları 5.000.000 TL’dir. Şirketin 2/8/2024 tarihinden önce aldığı yatırım teşvik belgesi kapsamında 2025 hesap dönemine ilişkin verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde bu yatırımı dolayısıyla 2.000.000 TL matraha indirimli kurumlar vergisi uygulama hakkı bulunmakta olup indirimli vergi oranı ise %5’tır.

Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(E) A.Ş.’nin, 1.500.000 TL olarak hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, 32/A maddesi kapsamında teşvik belgesine göre alınmayan 400.000 TL verginin düşülmesi neticesinde asgari kurumlar vergisi 1.100.000 TL olacaktır. Bu tutar (E) A.Ş.’nin, beyanına göre 850.000 TL olarak hesaplanan kurumlar vergisinden yüksek olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 1.100.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 6: (F) AŞ.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 10.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giden 1.000.000 TL’dir. Şirketin ihracattan elde ettiği ve ilgili hükümlere göre 5 puan indirimli orana tabi tutacağı kazancı ise 2.000.000 TL’dir. Öte yandan, kurumun serbest bölgede faaliyette bulunan şubesinden elde ettiği istisna kazancı 1.000.000 TL, sınai mülkiyet hakları istisna satış kazancı 4.000.000 TL’dir. Kurum ayrıca, 2.000.000 TL nakdi sermaye faiz indirimini matrahından indirim konusu yapmıştır

Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(F) A.Ş.’nin, 1.000.000 TL olarak hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, 5520 sayılı Kanunun 32. maddesinin yedinci fıkrası kapsamında ihracat yapan şirketlere tanınan 5 puanlık indirimden dolayı alınmayan 100.000 TL’lik verginin düşülmesi neticesinde asgari kurumlar vergisi 900.000 TL olarak hesaplanacaktır Bu durumda (F) A.Ş.’nin hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisiyle aynı olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 900.000 TL olacaktır

Örnek 7: (G) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 5.000.000 TL olup kazancının tamamı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca vergiden istisnadır. Bu kazancın 3.000.000 TL’si kurumun aktifine kayıtlı taşınmazlardan elde ettiği satış kazancı ve kıra gelirlerinden oluşmaktadır

Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(G) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin, istisna nedeniyle hesaplanan kurumlar vergisi çıkmamaktadır. Hesaplanan asgari kurumlar vergisi ise 300.000 TL olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 300.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 8: (H) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 7.000.000 TL, sınai mülkiyet hakları istisna satış kazancı 4.000.000 TL’dir. Mükellef kurum aynı hesap döneminde;

– 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüne istinaden 1.000.000 TL yurt dışı iştirak kazancı istisnasından yararlanmış ve (A) Ülkesinde bu kazanç üzerinden 150.000 TL kurumlar vergisi ödenmiştir.

– 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre (B) Ülkesinde 800.000 TL kazanç elde etmiş ve bu ülkede kazanç üzerinden 50.000 TL kurumlar vergisi ödenmiştir.

Bu kapsamda, % 10 ve üzen vergi yükü taşıyan yurt dışı kaynaklı istisna kazançlar üzerinden halihazırda % 10 vergi hesaplanmış olduğundan, asgari vergi hesaplamasında bu istisna kazançların düşülmesi gerekmektedir. Öte yandan, %10 vergi yükü taşımayan yurt dışı kaynaklı istisna kazançların ise, taşıdığı vergi yüküne isabet eden kazanç kısmı asgari vergi matrahından düşülebilecektir.

Buna göre, anılan kurumun yurt içi asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

(H) A.Ş.’nin hesaplanan kurumlar vergisi, asgari kurumlar vergisinden düşük olduğundan, hesaplanan kurumlar vergisi 550.000 TL olarak dikkate alınacaktır

5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüne istinaden 1.000.000 TL yurt dışı iştirak kazancı istisnasına ilişkin (A) Ülkesinde oluşan vergi yükü (150.000/1.000.000 =%15) %10’u aştığından, yurt dışı iştirak kazancı asgari vergi hesaplaması dışında tutulmuştur.

5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi hükmüne istinaden istisna kapsamında olan 800.000 TL kazanç üzerinden yurt dışında ödenen 50.000 TL’lik verginin asgari vergi oranı dikkate alınarak hesaplanan (50.000/0,1) 500.000 TL’si asgari vergi uygulamasına tabi olmayacak, kalan 300.000 TL üzerinden ise asgari vergi hesaplanacaktır”

MADDE 14- Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 15- Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.