Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI

GENEL TEBLİĞİ

(SERİ NO:4)

(26 Eylül 2017 Tarihli ve 30192 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır)

1. Amaç

Bu Tebliğde, ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (yerine göre “ÇVÖ Anlaşması” veya “anlaşma”) kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların yapılması amaçlanmaktadır.

2. Yasal Dayanak

Türkiye’nin akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimi gerçek veya tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin hangi ülkede vergilendirileceği konusundaki düzenlemeler, anlaşmaların “Serbest Meslek Faaliyetleri” ile ilgili 14 üncü maddesinde ya da 14 üncü madde ile birlikte “İş Yeri”ne ilişkin 5 inci maddesi ve bu maddenin ilişkilendirileceği “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinde yer almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere ilişkin hükümlere ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolde de yer verilebilmektedir. Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalardaki düzenleme farklılıkları gözetilerek ÇVÖ Anlaşmalarının ilgisine göre 5, 7 ve 14 üncü maddeleri ile bu maddelerle ilgili Protokol hükümleri bu Tebliğin yasal dayanağını oluşturmaktadır.

3. ÇVÖ Anlaşmaları Hükümlerine Göre Anlaşmaya Taraf Diğer Ülke Mukimlerinin Serbest Meslek Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesi

Anlaşmalarımızın büyük bir kısmında serbest meslek faaliyetinin ne anlama geldiği 14 üncü maddede açıklığa kavuşturulmuş olup, bu kapsamda doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, diş hekimlerinin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici veya öğretici faaliyetler serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmiştir. Bu yönüyle tanım iç mevzuatımızdaki serbest meslek faaliyeti tanımı ile benzerlik taşımaktadır.

Ancak bu türden bir tanıma yer verilmeyen anlaşmalarda ise serbest meslek faaliyeti, bu anlaşmaların “Genel Tanımlar”a ilişkin 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Anlaşmada tanımlanmamış herhangi bir terimin, metin aksini gerektirmedikçe, bu Anlaşmanın uygulandığı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacağı hüküm altına alındığı için iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacaktır.

Bununla beraber, sanatçı ve sporcuların icra ettikleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşmaların ayrı bir maddesinde düzenlendiğinden, bu faaliyetlerden elde edilen gelirler anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilecektir.

3.1. Serbest Meslek Faaliyetlerine İlişkin Gelir Unsurunun Türkiye’nin Taraf Olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında Düzenlenme Biçimleri

Türkiye’nin farklı ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin standart bir tanım ya da metin yerine anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonomik ve ticari ilişkiler ile anlaşmanın dengesi gözetilerek birbirinden farklı metinler geliştirilmiştir.

Mevcut anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerini beş ana grupta toplamak mümkündür.

İlk gruptaki anlaşmalarda, serbest meslek faaliyetleri anlaşmaların 5 inci ve 14 üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Bu anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak hizmet iş yerinin oluşma koşulları 5 inci maddede düzenlenirken, 14 üncü maddede ise bu faaliyetler kişiler açısından “mukim” terimi ile düzenlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında müstakil bir gelir unsuru olarak düzenlenirken, teşebbüslerin bu nitelikteki faaliyetleri için hizmet iş yerinin oluşumu koşulu ayrıca belirlenmiştir. Bu kategorideki anlaşmalara örnek olarak ülkemizin Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur ile imzalamış olduğu anlaşmalar gösterilebilir.

İkinci grup anlaşmaların önceki gruptan farkı 14 üncü maddede “mukim” yerine “mukim olan bir gerçek kişi” teriminin kullanılmış olmasıdır. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak, teşebbüsler içinse 5 inci maddede yer verilen özel bir hüküm dolayısıyla hizmet iş yerinin oluşumu koşuluna bağlı olarak 7 nci maddedeki ticari kazanç hükmü devreye girecektir. Bu kategorideki anlaşmalara Almanya, Avustralya, İsviçre Anlaşmaları örnek olarak verilebilir.

Üçüncü grup anlaşmalar ise serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede “mukim olan bir gerçek kişi” terimi ile düzenlendiği ve teşebbüsler tarafından ifa edilen serbest meslek faaliyetlerinin 5 inci maddede hizmet iş yeri için özel hüküm bulunmaksızın bu maddenin genel hükümlerine bırakıldığı anlaşma türlerini kapsamaktadır. Bu bağlamda, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak, tüzel kişiler için anlaşmanın 7 nci maddesindeki ticari kazanç hükmü geçerli olacaktır. Dolayısıyla, tüzel kişiler açısından 5 inci maddede öngörülen iş yerine ilişkin genel kuralda öngörülen iş yerinin varlığı durumunda kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi, bu iş yerine atfedilebilen gelirle sınırlı olarak oluşacaktır. Bu kategorideki anlaşmalara Güney Afrika Cumhuriyeti ve Gürcistan Anlaşmaları örnek gösterilebilir.

Dördüncü grup anlaşmalar, bir önceki grupla benzer şekilde serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede, ancak bir önceki gruptan farklı olarak “mukim olan bir gerçek kişi” terimine göre daha geniş bir ifade olan “mukim” terimi ile düzenlendiği ve dolayısıyla tüzel kişilerin de bu madde kapsamına alındığı anlaşmalardır. Bu bağlamda, anlaşmanın mukim tanımı kapsamına giren gerçek ve tüzel kişiler açısından serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında 14 üncü maddede belirlenmiş olan unsurlar ortak şekilde kullanılacaktır. Bu anlaşmalara örnekler ise Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Bahreyn, Brezilya, Etiyopya ve Ukrayna Anlaşmalarıdır.

Beşinci ve son gruptaki anlaşmalar serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede fakat gerçek kişiler ve teşebbüsler açısından vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin unsurların ayrı ayrı düzenlendiği anlaşmalardır. Bu kategorinin örnekleri; Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda ve Polonya Anlaşmalarıdır.

Bu açıdan, öncelikle vergilendirme yetkisinin hangi bağlama noktası esas alınarak tespit edileceğinin ve hangi ülkede olduğunun belirlenmesi için serbest meslek faaliyetini sunan gerçek ya da tüzel kişinin mukim olduğu ülke ile ülkemiz arasında bir ÇVÖ Anlaşmasının bulunup bulunmadığına, bulunması durumunda ise ilgili anlaşmanın bu konudaki hükümlerine bakılması gerekmektedir.

3.2. ÇVÖ Anlaşmaları Kapsamında Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisini Belirleyen Unsurlar

ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer ülke mukimi tarafından Türkiye’deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyeti veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesinde en önemli konuların başında faaliyetin nerede icra edildiği gelmektedir. Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, tarafların, ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin dağıtımında aşağıdaki unsurlar belirleyici olmaktadır:

– iş yeri ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,

– kalma süresi unsuru: Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması, veya

– ödemenin Türkiye’den yapılması: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da böyle bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit yerden yapılması.

Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden gerçek veya tüzel kişilerce elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsur yer almamış, anlaşmalara göre değişen farklı unsurlara (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) yer verilmiştir.

Bu bağlamda, bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımında hem gerçek hem de tüzel kişiler için sadece faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi belirleyici unsur olarak öngörülürken, diğer bazı anlaşmalarda bu unsurun yanı sıra kalma süresi unsuru da kullanılabilmektedir. Kalma süresi unsuruna kimi anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden yer verilirken, diğer bazı anlaşmalarımızda ise hizmet iş yeri oluşumu açısından tüzel kişiler için de yer verilebilmektedir. Ayrıca, az sayıdaki anlaşmamızda Türkiye’nin vergilendirme hakkının tespiti için ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca veya onlar adına yapılması ya da ödemenin Türkiye’deki iş yerinden/sabit yerden yapılması unsurlarına da yer verilmiştir.

Dolayısıyla, serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili ülke anlaşmasının hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olduğunun belirlenmesi ve uygulamaya buna göre yön verilmesi gerekmektedir.

3.2.1. Serbest Meslek Faaliyetinin İcra Edildiği Yere Göre Vergilendirme Yetkisi

ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimlerinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerinin kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilebilmesi diğer bir ifade ile Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu faaliyetlerin Türkiye’de ilgili anlaşmada öngörülen belirli unsurlara bağlı şekilde icra edilmesi gerekmektedir. Genel kural olarak, ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimi bir kişinin, ülkemize sunulmakla birlikte Türkiye’ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca diğer (mukim olunan) ülkeye bırakılmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye dışında icra edilen bu tür faaliyetler için yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’de bir vergilendirme yapılmayacaktır.

Örnek olarak diğer ülke mukiminin serbest meslek faaliyeti kapsamındaki deney ve test hizmetlerini Türkiye’ye gelmeksizin mukim olduğu ülkede vermesi durumunda söz konusu faaliyet karşılığında kendisine yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisi bulunmayacağından, bu ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılması da gündeme gelmeyecektir.

Benzer şekilde, diğer ülke mukimi tarafından Türkiye mukimine sunulan sinema filmi, televizyon dizisi ve belgesel programlarına ilişkin dublaja ön hazırlık ile dublaj ve miksaj hizmetinin Türkiye’ye gelinmeksizin diğer ülkede icra edilmesi durumunda, serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnızca mukim ülkeye ait olacaktır. Bu kapsamda yapılan ödemelerden tevkifat da yapılmayacaktır.

3.2.2. Türkiye’de İcra Edilen Serbest Meslek Faaliyetlerinde Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisi

3.2.2.1. Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla İcra Edilmesi

ÇVÖ Anlaşmalarına taraf diğer ülke mukimleri tarafından Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında temel bağlama noktası, faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir.

3.2.2.1.1. Gerçek Kişiler Açısından

Gerçek kişilerin elde ettikleri serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde ele alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14 üncü maddesinde açıkça gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmış olmakla birlikte, bazı anlaşmalarda gerçek kişi ifadesine yer verilmeksizin mukim terimi kullanılarak düzenleme yapılmıştır. Bu şekilde yapılan bir düzenleme anlaşmada yer verilen tanımlar gereği hem gerçek kişileri hem de tüzel kişileri kapsamaktadır.

ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, anlaşmada sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmış olabilir. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra etmek amacıyla Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğmakta olup yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır.

Ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarından bazılarında, örneğin Gürcistan Anlaşmasında olduğu gibi, diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bunun aksine, Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda, Polonya ve diğer bazı ülkelerle olan anlaşmalarda ise sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılmaktadır.

Bu kapsamda, sabit yerin tek başına ya da kalma süresi ile birlikte alternatif bağlama noktası olarak tanımlandığı anlaşmalarda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti açısından sabit yerin varlığına bakılması gerekmektedir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetler açısından Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin bulunup bulunmadığının tespiti için faaliyetin Türkiye’de sabit yer vasıtasıyla icra edilip edilmediği önem arz etmektedir. Eğer faaliyet Türkiye’de bir sabit yer vasıtasıyla icra edilirse Türkiye’nin vergilendirme yetkisi oluşmaktadır.

Örnek 1: Moldova mukimi diş hekimi Bay Andreas, sürekli olarak her yıl 4 ay Türkiye’de açtığı muayenehanede, 8 ay ise Moldova’daki muayenehanesinde diş hekimliği yapmaktadır.

Mukim kavramı dikkate alınarak düzenlenen Türkiye – Moldova ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin ülkemizde icra edilen serbest meslek faaliyetlerini vergilendirme hakkının oluşması için Bay Andreas’ın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmekte olup, anılan kişinin Türkiye’de her yıl düzenli olarak 4 ay faaliyette bulunduğu dikkate alındığında bu kişinin Türkiye’de bir sabit yeri oluşmaktadır. Bu durumda Bay Andreas’ın geliri, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında “sabit yer” teriminin bir tanımlaması, genel olarak, yapılmamış olmakla birlikte, bu terim anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlaması yapılan “iş yeri” kavramı ile benzerlik arz etmektedir. ÇVÖ Anlaşmalarında kullanılan “iş yeri” ve “sabit yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık bulunmamakta, “iş yeri” terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılırken, “sabit yer” terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanılmaktadır. Örnek olarak Beyaz Rusya Anlaşmamızın 14 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “sabit yer” terimi, bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetlerini kısmen veya tamamen yürüttüğü sabit bir yer olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundaki belirlemede, ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.

Sabit yerin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesi gerekli değildir. Başka bir gerçek veya tüzel kişi ile paylaşılması veya başka bir kişiye ait olması durumu, bu yerin işe ilişkin olma vasfını değiştirmeyecektir.

Örnek 2: Gürcistan mukimi olan mimar Bay Edward, faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de bir büro kiralamıştır. Bay Edward, Türkiye’de mukim B şirketi ile mimarlık projeleri çizmek için yaptığı sözleşmeye istinaden Türkiye’deki bürosunu kullanarak mimarlık faaliyeti icra etmiştir.

Yalnızca gerçek kişiler için düzenleme içeren Türkiye – Gürcistan ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için Bay Edward’ın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmekte olup bu durumda Bay Edward’ın geliri, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de vergilendirilebilir.

3.2.2.1.2. Tüzel Kişiler ve Teşebbüsler Açısından

Anlaşmalara taraf diğer ülke mukimi olan tüzel kişilerin/teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşmalarda genel olarak 14 üncü maddede düzenlenmekle birlikte, bazı anlaşmalarda söz konusu kazançlar 5 inci maddede ve bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci maddede, az sayıdaki bazı anlaşmalarda ise 14 üncü madde ile birlikte 5 inci ve 7 nci maddede düzenlenmiştir.

Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Etiyopya, Tunus ve Ukrayna Anlaşmalarımızda olduğu gibi bazı anlaşmalarımızda diğer ülke mukimlerinin serbest meslek ve benzeri faaliyetlerinden elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bu kapsamda, gerçek kişiler açısından olduğu gibi tüzel kişiler açısından da sabit yerin varlığı vergilendirme yetkisinin tespitinde belirleyici tek unsur olacaktır.

Sabit yer terimi, önceki bölümde açıklandığı üzere, anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlanan iş yeri kavramıyla benzerlik taşımaktadır. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığının belirlenmesinde ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri di