Yazar: Ferhat FAHRAN*

E-Yaklaşım / Aralık 2023 / Sayı: 372

“Haksızlığa sapıp bütün insanların seni izlemeleri yerine, adaletli davranıp, tek başına kalmak daha iyidir.” MAHATMA GANDİ,

I- GENEL AÇIKLAMALAR

Bilindiği üzere, 12.03.2023 tarihli Resmi Gazete ile 7440 Sayılı Vergi Barışı Kanunu yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun’un 6. maddesi, “İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu maddenin 1. fıkrası; işletmede mevcut olduğu halde, yasal defter kayıtlarında yer almayan emtiaya ilişkindir. Söz konusu emtia, mamuller, hammaddeler, yardımcı malzemeler olabileceği gibi, ticari emtia da olabilir.

Kanun’un 6. maddesinin 1. fıkrasına göre, kayıt dışı emtia rayiç bedel ile kayıtlara intikal ettirilerek, bilançonun pasifinde “525- Kayda Alınan Emtia Özel Karşılık Hesabı” oluşturulur. Yine, aynı maddenin 1. fıkrasının (b) bendinde, bu fonun kar yedeği olduğu kabul edilerek, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiyesinde çekilmesi halinde herhangi bir vergilemenin olmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Enflasyon Düzeltmesi;

Bilindiği üzere, 5024 Sayılı Kanunla, Vergi Mevzuatımıza getirilen enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK Mükerrer 298/A fıkrasının 1. bendinde, 2004 yılını takip eden yıllardan itibaren enflasyon düzeltmesinin uygulanması için şartlar ihdas edilmiştir. Buna göre;

“Fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde % 100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde malî tabloların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması zorunlu olup, uygulama açısından mükelleflerin herhangi bir seçimlik hakları bulunmamaktadır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın aynı anda birlikte gerçekleşmemesi halinde ise sona ermektedir.”. Diğer bir ifade ile söz konusu şartlardan sadece birinin gerçekleşmemesi halinde de enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi için iki şartın birlikte varlığı Kanun’un emredici hükmü niteliğindedir.

Ülkemizde enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartlar, 2021 yılında gerçekleşmiştir. İdare, enflasyon düzeltmesinin 2021 yılında uygulanması Kanun hükmünün gereği olduğu için tebliğ taslağı yayımlamıştır.

Ancak, enflasyon düzeltmesinin ülkemizde 15 yıldan beri uygulanmaması, düzeltme işlemlerinin karmaşık matematik işlemleri gerektirmesi, şirketlerin muhasebe servislerinin bu işlemlere henüz hazır olmaması, daha doğrusu fiyat endeksinin 2021 yılında sıçrama yaparak, şartların birden oluşması gibi nedenlerle, enflasyon düzeltmesi, 7352 Sayılı Kanun’un 1. maddesiyle, VUK’na eklenen Geçici 33. maddesiyle 2024 yılına ertelenmiştir. Bu nedenle, anılan tebliğ taslağı kesinleşerek uygulama alanı bulamamış, kesinleşmesi enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı döneme ertelenmiştir.

Tebliğ taslağı incelendiğinde taslakta, 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesine ilişkin maddelerin uygulamasında, VUK Mükerrer 298, VUK 328, 337 ve 338 Seri No.lu tebliğlerin, 9 ve 17 Seri No.lu VUK sirkülerinin geçerliliğinin devam ettiğini görmekteyiz.

Öte yandan, “525- Kayda Alınan Emtia Özel Karşılık Hesabı”nın, 31.12.2023 tarihine kadar sermayeye ilave edilmemiş veya ortaklara dağıtılmayarak, pasifte kalmaya devam etmesi söz konusu olabilir. Bu durumda, 31.12.2023 tarihli bilançoda yer alan bu özel fonun düzeltmeye tabi olup, olmayacağı ve bu fonun bu tarihte bilançolarda yer alıp, almamasının, vergi yönetimi açısından değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bilindiği üzere, yürürlüğe girmemiş, 2024 yılına ertelenen, ilk “Enflasyon Düzeltmesi Tebliğ TASLAĞINDA”, 5/ç bendinde, geçmişteki vergi barışı kanunlarına atıf yapılarak, “işletmede mevcut olduğu halde, kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan KARŞILIK HESABI”nın düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyeceği belirtilmiştir. Bu taslakta, söz konusu karşılık hesabı, DAF gibi, bir SERMAYE YEDEĞİ olarak değerlendirilmiştir. 31.12.2023 tarihli bilançoda yer alması halinde, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı öngörülmüştür. Nitekim, 5024 Sayılı Kanun’un 5. Maddesiyle eklenen Geçici 25. Maddesinin 3/e bendi uyarınca, DAF’ların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda, söz konusu tebliğe göre, karşılık hesabı, aynı DAF gibi, VUK Geçici 25. maddesine göre, işlem görecektir. Yani, VUK 328 No.lu seri no.lu tebliğine göre  “698- Enflasyon Düzeltme Farkı” hesabı ile kapatılarak” bu hesabın bakiyesine göre, “Enflasyon Geçmiş Yıllar kârları veya zararları” içinde yer alarak, ortadan kalkacaktır.

Ancak, bu tebliğ taslağından sonra 18.10.2023 tarihinde yayımlanan yeni “Enflasyon Düzeltme Tebliğ Taslağı’nın” Düzeltme sonrası bilançoda yer alacak öz sermaye kalemleri başlığı altında düzenlenen 16. maddesinde konumuza ilişkin olarak şu açıklamalara yer verilmiştir;

“Madde 16- ……… 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları; …… gibi) bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alır.”

Biz bu değişikliği yerinde buluyoruz. Zira, bu karşılık hesabı, 7440 sayılı Kanunda bir KÂR YEDEĞİ gibi değerlendirilip, ortaklara kâr olarak dağıtılabileceği hüküm altına alınmıştır. Nasıl ki, VUK 328. maddesine göre oluşturulan SABİT KIYMET YENİLEME FONU, bir özsermaye kalemi, bir kâr yedeği olarak, 31.12.2023 tarihli bilançoda enflasyon düzeltmesine tabi tutuluyorsa, “EMTİA KARŞILIK FONUDA”, enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Ayrıca, önceki tebliğ taslağında, bu karşılık hesabının düzeltme konusu yapılmayıp, “Enflasyon Geçmiş Yıllar Kârları veya Zararları” içinde yer alarak ortadan kalkması sonucu, artık bu hesabın içinden dağıtılması da söz konusu olmayacaktır. Bu şekilde, ortakların müktesep hakları ortadan kalkacaktı. Bu nedenle, idarenin değişikliği son derece yerindedir. Her ne kadar, enflasyon düzeltme farkları dağıtım konusu olmasa da, aslı bilançoda kalmaya devam ederek, her zaman ortaklara dağıtılması mümkün olacaktır. Aynı, olağan üstü yedeklerin, 31.12.2023 bilançosunda enflasyon düzeltmesinde, düzeltme farkları nasıl ki dağıtım konusu olmuyorsa, (farklar enflasyon geçmiş yıllar kârları veya zararları içinde yer alıyor.) emtia karşılık hesabının düzeltmesinden kaynaklanan farklar da dağıtım konusu olmayacaktır. Ancak, enflasyon d&…