İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin KDV İadesinin Hesaplanmasında Atik Nedeniyle Yüklenilen KDV’den Pay Verilmesinin Usul ve Esasları

Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Ağustos 2022 / Sayı: 356

I- GİRİŞ

KDV esas itibariyle bir iktisadi işletme çerçevesinde gerçekleştirilen mal teslimi ve hizmet ifalarında, satıcı fiyatına ilave edilen genel, yayılı bir tüketim vergisidir. Her ne kadar verginin adı KDV ise de, işletmeler tarafından hiçbir şekilde yaratılan katma değer hesaplanmamakta, ancak sistemde yer alan vergi indirim mekanizması sayesinde sonuç olarak verginin matrahı katma değer olmaktadır.

Satıcı işletmesi için satın aldığı mal ve hizmetler için ödediği KDV’leri, gerçekleştirdiği mal ve hizmet teslimleri dolayısıyla hesaplanan KDV’lerden indirmekte, varsa kalan vergiyi vergi dairesine ödemektedir.

Sonuç olarak, satıcılar KDV uygulamasında birer aracı, vergi dairsinin tahsil memuru konumundadır. Verginin asil mükellefleri nihai tüketiciler olduğundan, KDV Kanunu’na göre mükellef olarak görünenlerin üzerinde bir KDV yükünün kalmaması gerekmektedir.

Ancak uygulamada örneğin, amortismana tabi iktisadı kıymet (ATİK) in satın alınması, stoklardaki malların artması, yüksek orana tabi girdileri kullanmak suretiyle indirimli orana tabi mal imal edilmesi gibi hallerde mükelleflerin indirim yoluyla gideremedikleri KDV’ler kalabilmektedir. İndirimle giderilemeyen vergiler zamanla kartopu gibi giderek mükelleflerin katlanamayacağı miktarlara ulaşmaktadır.

Bu yazımızda indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen ve indirilemeyen KDV’nin iadesi uygulaması üzerinde duracağız.

Konuya ilişkin olarak yasal düzenleme, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında hükme bağlanmış, gerekli açıklamalara ise KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/B- 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması ve III/C- 1. “Vergi İndirimi” başlıklı bölümlerinde yer verilmiştir.

II- YASAL DÜZENLEME

KDV Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre;

“Bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” hükmünü amirdir.

KDV’nin mantığında faaliyetini sürdüren ve hatta büyüyen her çeşit işleteme mutlaka bir katma değer yarattığından, söz konusu işletmenin bir miktar KDV ödemesi gerekmektedir. Dolayısıyla KDV iadesinin söz konusu olmaması gerekir.

Ancak yukarda belirtilen nedenlerle bazı konulara ilişkin zorunlu olarak indirimle giderilemeyen KDV’lerin mükellefe iade edilmesi gerekir.

Bu durumu göz önünde tutan kanun koyucu aşağıda belirtilen hallerde KDV’nin nakden ve mahsuben iadesine imkan tanınmıştır.

“Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin;

– Vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile

– Genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da

– Döner sermayeli kuruluşlar ile

– Sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına

mahsuben ödenir.

Nakden ödeme:

“Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir.

Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir.

Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen KDV ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmünü amirdir.

III- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV İADESİ HAKKINDA GENEL BİLGİ

3065 sayılı Kanun’un 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, BKK ile belirlenen sınırı aşan kısmı, mükelleflerin iade alacaklarının, Tebliğ’in (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen (% 51) veya daha fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin ettikleri elektrik ve doğalgaz borçları ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri elektrik, su, doğalgaz, internet hizmetleri, altyapı katılım payları ve aidatlara ilişkin borçlarına yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben iade edilebilir.

19.04.2006 tarihli ve 2006/10379 sayılı BKK ile indirimli vergi oranına tabi teslim ve hizmetlerde iade uygulaması ile ilgili sınır, 2021 yılı için 18.900 TL, 2022 yılı için 25.700 TL olarak belirlenmiştir

Öte yandan 3065 sayılı Kanun’un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında 6770 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan mahsuben iade edilmeyen verginin yılı içinde nakden iadesiyle ilgili sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemleri belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bu yetki çerçevesinde, indirimli orana tabi konut ile 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 28, 29, 31 ve 34. sırası kapsamındaki malların teslimlerinden doğan KDV iadelerinin, yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle talep edilmesi kaydıyla nakden yapılması uygun görülmüştür Tebliğ’in (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen borçlara yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben iade edilebilir.

IV- KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ’NDE YER ALAN AÇIKLAMALAR

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “IV- KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünde aşağıda belirtilen açıklamalara yer verilmiştir.

A- İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER

İndirimli orana tabi KDV’nin iadesi, iadeye konu işlemin bünyesine giren KDV tutarı ile sınırlıdır. Başka bir deyişle teslim edilen mal ve hizmetlerin satış bedeli ile orantılı götürü bir oranın iadesi söz konusu değildir.

Kapsama giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler esas alınarak mahsuben ve nakden iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir.

B- İADESİ TALEP EDİLEBİLECEK KDV

Kanun’da ve bu Tebliğ’de aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır. İşlemin bünyesine giren KDV’nin iadesinin öngörüldüğü iade taleplerinde, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen KDV hesabı yapılır.

1- Kapsam

İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması şart değildir. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce işlemin bünyesine giren alımlar-giderler nedeniyle ödenen/borçlanılan KDV’de bu tutara dâhildir.

İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir.

Başka bir deyişle iade hakkı doğuran işlem gerçekleşmediği sürece, vergi indirimi yapılabilir. Ancak KDV’nin iadesi söz konusu olamaz.

2- İade Edilecek Azami KDV Tutarı

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

İadesi talep edilen yüklenilen KDV tutarı iade talep edilen dönemde toplam indirilecek ve devreden KDV tutarları içerisinden çıkarılır ve sonraki aya devreden KDV tutarının içerisinde yer almaz. Mükellefin iadeye ilişkin düzeltme fişi düzenlenene kadar tercih değişikliğiyle söz konusu KDV’yi indirim yoluyla telafi etme talebinde bulunması mümkündür. Bu durumda iade talebi mükellefin yazılı dilekçesi üzerine iptal edilir ve bu dönem beyannamesinde yüklenilen KDV tekrar indirilecek KDV hesabına dahil edilir.

3- İşlemin Bünyesine Giren Verginin Hesabına Dahil Edilebilecek Unsurlar

Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile ATİK için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır. 

İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;

a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,

b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,

c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı

nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.

İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilmez.

C- ATİK’LERDE İADE UYGULAMASI

ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK’lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV’den, ATİK’lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir.

ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamaz.

3065 sayılı Kanun’un (11/1-c) ve geçici 17. maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla mal alan ihracatçının ödemediği KDV’yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz. 

V- SONUÇ VE ÖNERİLER

İndirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen KDV tutarından, indirimle giderilemeyen kısmının nakden veya mahsuben iade edilecek tutarın hesaplanmasında ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesi mümkündür.

Söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilecektir.

Ancak uygulamada, söz konusu işlemler dolayısıyla ATİK’ler alımı dolayısıyla yüklenilen KDV tutarından ayrılacak payın miktarı veya oranı konusunda, uygulamada tereddütler ve uyuşmazlıklar bulunmaktadır.

Uygulamaya bir açıklık getirilmesi bakımından Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından açıklamalı bir Genel Tebliğ veya sirküler yayınlamasında fayda vardır.

 

____________

*    YMM