Yazar: Nuri DEĞER*
Yaklaşım / Mayıs 2022 / Sayı: 353
I- DAMGA VERGİSİNİN KONUSU
488 sayılı DVK’nın 1. maddesine göre “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir.” denilmektedir. Kanun hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere, DV’nin konusu, kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli etmek için düzenlenen ve DVK’da belirtilen kağıtlardır.
DVK’nın 1. maddesi uyarınca, esas itibariyle kağıt üzerine tesis edilen, bir mükellefiyet olan DV uygulamasında vergiyi doğuran olay, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların düzenlenmesi (yazılıp imzalanmasıdır). Ödeme zamanı da kağıtların düzenlendiği andır. Ancak uygulamayı kolaylaştırmak için bazı hallerde ödeme için daha uzun bir süre tanındığı görülmektedir.
A- KAĞIDIN DV’YE TABİ TUTULABİLMESİNİN ŞARTLARI
Kağıdın DV’ye tabi tutulabilmesi için aşağıda belirtilen özellikleri, başka bir deyişle şartları bir arada taşıması gerekmektedir.
1- DV Kanunu’nun Konusunu Kağıtlar Teşkil Etmektedir
Kanun, kağıtların temsil ettiği hukuki işlemlerin zaman içindeki seyri ile değil, başka bir deyimle arka plandaki hukuki işlemin nasıl, neden ve ne zaman doğduğu ile değil, işlemin hukuken sağ doğup doğmadığı ile ilgilidir. Bu nedenle DV’de vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra, imzalayanlar tarafından kağıtların terk edilmesi veya kullanılmasından vazgeçilmesi halinde dahi o kağıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek belge vasfını ortadan kaldırılamayacağından, bu verginin usulüne uygun bir şekilde ödenmemesi dolayısıyla vergi ve cezanın aranılacağı Kanun’un 28. madde hükmüdür.
2- Kağıt DV Kanunu’nda Belirtilmiş Olmalıdır
Herhangi bir kağıdın DV’ye tabi tutulabilmesi için kağıdın DV Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alması gerekir. Bu tabloda belirtilen kağıtların kapsamına girmeyen başka bir deyişle bu tabloda sayılmayan bir kağıdın vergilendirilmesi mümkün değildir.
3- Kağıt İmzalanmış Olmalıdır
4- Elektronik Ortamda Düzenlenen Kağıtlar da Vergiye Tabidir
DVK’nun 1. maddesine göre, elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler de kağıt terimi olarak hüküm altına alınmıştır.
DVK’nın konusunu teşkil eden Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulanlarda, belgenin elektronik imza kullanılmak suretiyle düzenlendiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
5- Kağıt Vergiden İstisna Edilmemiş Olmalıdır
Kağıdın vergiye tabi tutulabilmesi için vergiden istisna edilmemiş olması, Kanuna ekli (2) sayılı Tabloda yer almaması gerekmektedir.
6- Kağıt Bir Hususu İspat veya Belli Etmek Amacıyla Düzenlenmelidir
Düzenlenen kağıtların imzalanması yeterli olmayıp, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etme özelliğini taşıması gerekir.
Başka bir deyişle yazılıp imzalanmak ve adliye, icra dairesi gibi herhangi bir resmi daire ile gerçek veya tüzel kişiler nezdinde bir akdin mevcudiyetini veya bir işlemin yaptırılmasını, değiştirilmesini veya ortadan kaldırılmasını sağlamak amacıyla düzenlenen kağıtlar (1) sayılı tabloda yazılı bulunduğu takdirde vergiye tabi tutulurlar.
İmzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olması, o kâğıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kâğıt eksiksiz olarak tekemmül ettikten sonra işlemlerin feshedilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyecektir.
7- Kağıt İbraz Edilebilecek Nitelikte Olmalıdır
Bir hukuki işlemi ispat veya belli etmek amacıyla düzenlenen ve (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların aynı zamanda ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekir. Kanunda geçen ibraz kelimesi, bir hakkın var olduğunu ispat veya belli edilmesi için kağıdın resmi daireye gösterilmesini ifade eder. İbraz edilme özelliği üçüncü kişi ve kuruluşlarla olan ilişkilerde söz konusu olmakta ve önem taşımaktadır. Bu durumun söz konusu olmadığı hallerde ibraz edilmekten ve dolayısıyla bir vergilendirmenin ortaya çıkması mümkün değildir.
488 sayılı Yasa’nın 1. maddesi uyarınca, düzenlenen bir kağıdın DV’ye tabi olabilmesi için, sadece yazılıp imzalanmasının yeterli olmadığı, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliğine sahip olması gerekmektedir.
Madde hükmü uyarınca, DV’nin konusunu işlemler değil kağıtlar teşkil etmektedir. Bundan dolayı kağıdın düzenlenmesine esas teşkil eden iş veya hizmet, kağıdın vergilendirilmesinde bir faktör olarak kabul edilmediğinden, işlemin gerçekleşmemesi anında herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir belge olması halinde vergiye tabi tutulacaktır. Buna karşılık kağıt düzenlenmediği sürece, işlemin varlığı vergilendirme için yeterli olmayacaktır.
DVK, herhangi bir hukuki işlemin nasıl, neden ve ne zaman doğduğu ile değil, hukuki işlemi belgeleyen kâğıtların düzenlenmesi ile uğraşır. Buna göre, kâğıt üzerine tesis olunmuş bir mükellefiyet şekli olan DV’de hukuki işlemlerin kendisinin değil, bu işlemlerin dayanağını teşkil eden belgelerin vergilendirilmesi esastır. Bu doğrultuda, birden fazla tarafı olan sözleşmenin imzalanmasıyla bu kağıt, DV’nin konusunu teşkil edecektir.
8- Kağıt Belli Bir Parayı İçermelidir
Kağıdın DV’ye tabi tutulabilmesi için düzenlendiği tarihte; belli parayı ihtiva etmesi veya kağıdın eklerinde belli paranın tespitine imkan veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kağıdın bu tutar üzerinden DV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
B- BİR KAĞITTA BİRDEN FAZLA AKİT VE İŞLEM BULUNMASI
DV’nin konusunu kağıt teşkil ettiğinden, kişiler vergiden kaçınmak veya işlemleri basitleştirmek amacıyla bazen bir kaç kağıdın konusu olabilecek işlemler için tek bir kağıt düzenlemek yoluna gitmektedirler.
DV, özellikleri itibariyle kağıda bağlı olarak alınan bir vergidir. Ancak tek bir kağıda bağlı olarak yapılan ve işlemlerin niteliklerine göre ikinci kağıt düzenlenmemesine rağmen DVK’nın 6. maddesine göre vergilendirme yapılabilmektedir. Amaç başlangıçta vergilendirilen aynı kağıt üzerinde daha sonra yapılacak işlemlerin vergilendirilmesini hükme bağlayarak vergiden kaçınmayı önlemektir.
Bir kağıtta yer alan sözleşme ya da işlemlerin niteliğine göre alınacak vergi farklılık göstermektedir. Kağıtta birden fazla akit ve işlem bulunması halinde ne şekilde vergiye tabi tutulacağı konusu Kanun’un 6. maddesiyle tayin edilmiştir.
Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla sözleşme veya işlem bulunduğu takdirde bunların her biri ayrı ayrı vergiye tabi tutulur. Kanun’un 6. maddesinde öngörülen bu hükümle kişilerin yaptıkları işlemler nedeniyle ayrı ayrı kağıt düzenlenmeleri gerektiği halde, tek kağıt düzenlemek suretiyle vergiden kaçınmaları önlenmiştir.
Farklı nitelikte ve ayrı ayrı kağıtlarda düzenlenebilecek akit ve işlemlerin tek bir kağıtta toplanması halinde her bir akit ve işlemin ayrı ayrı kağıtlarda düzenlenmiş gibi vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Başka bir deyişle tek bir kağıt üzerinde yer almakla birlikte birbirleriyle ilişkilendirilmeleri mümkün bulunmayan, bağımsız işlemlerin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir.
Özetlemek gerekirse, bir kağıtta birden fazla akit veya işlemin yer alması halinde bunların ayrı ayrı bağımsız işlemler mi olduğu veya bir asıldan doğma birbirine bağlı işlemler mi olduğu konularına dikkat etmek gerekir. Tereddüt halinde vergi dairesinden özelge talebinde bulunulmasında fayda vardır.
C- İCRA TAKİPLERİNE KONU EDİLEN KİRA SÖZLEŞMELERİ VE KAMBİYO SENETLERİNDE KEFİL BULUNMASI HALİNDE DV UYGULAMASI
1- Kira sözleşmesi üzerinde üçüncü bir şahsın kiracı lehine kefalet vermesi durumunda, kefalet şerhinin DV’ye tabi olduğu.
2- 07.08.2003 tarihinden sonra düzenlenen kambiyo senetleri DV’ye tabi olmamakla birlikte, icra dairesinde işlem gören senetlerin “kefalet, teminat ve rehin senetleri” olması ya da kambiyo senetlerinde kefil bulunması halinde, bu kağıtların Kanun’a ekli (I) sayılı tablonun I/A-3 bölümüne göre binde 7,5 nispetinde DV’ye tabi tutulması gerektiği. hususunda GİB 16.09.2008 tarih ve 0.02.62/6202-2940 sayılı özelgede;
“A) DVK’nın 1. maddesinde ……..
Öte yandan, 43 Seri No.lu DVK Genel Tebliği yayımlanarak 488 sayılı Kanun’da yapılan değişikliklerle ilgili uygulamalara ilişkin olarak geniş açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre, (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne eklenen, (31) numaralı fıkra ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri olarak veya gerçek kişilerce mesken olarak kiralanmasına ilişkin kira mukavelenameleri; (32) numaralı fıkra ile de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin GV’den muaf esnaf, GV’den muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmeleri istisna kapsamına alınmıştır.
Yukarıda açıklanan Kanun hükümleri ve Tebliğ esasları çerçevesinde, 01.01.2005 tarihinden sonra düzenlenen kira sözleşmelerinin, DVK’ya ekli 2 sayılı tablonun IV/31 ve 32. fıkraları kapsamında istisna olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Söz konusu istisna hükümleri kapsamında bulunmayan kira mukavelenamelerine ilişkin kira kontratında yer alan bedel üzerinden hesaplanan binde 1,5 DV’nin ise, kağıdı düzenleyenler tarafından makbuz karşılığında ödenmesi gerekmektedir.
Ancak, kira mukavelenamesi üzerinde üçüncü bir şahsın kiracı lehine kefalet vermesi durumunda;
– Kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin “adi kefalet” olarak düzenlenmesi durumunda, kefalet şerhi asıl akitten ayrı bir hukuki muamele vasfında olacağından, mukavele süresine göre bulunacak toplam kiralama bedelinden hesaplanacak binde 1,5 nispetindeki DV’ye ilave olarak, kefalet şerhinden de Kanun’un 6. maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 bölümüne istinaden ayrıca binde 7,5 nispetinde;
– Kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin “müteselsil kefil” veya “müşterek borçlu“ sıfatıyla konulması durumunda, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit ve işlem olarak kabul edileceğinden, kefalet şerhinden Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrası hükmü ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince sadece binde 7,5 nispetinde;
– Düzenlenen kira mukavelenamesinin, 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı tablonun IV/31 ve 32. fıkralarına eklenen istisna hükümleri kapsamında olması durumunda ve bu mukavelename üzerine kefalet şerhi konulması halinde ise, söz konusu mukavelenamenin sadece kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince sadece binde 7,5 nispetinde;
DV’ye tabi tutulması gerekir.
Öte yandan, 488 sayılı Kanun’un 6. maddesinin 3. .. denilmektedir.
Bu nedenle, söz konusu kira sözleşmesine kefillerin borçlu lehine bu borcu ödeyeceklerine dair düzenledikleri adi kefalet şerhi, bir asıldan doğma olmayan nitelikte bir akit olduğundan, adi kefaletin 488 sayılı Kanun’un 6. maddesinin 3. fıkrası hükmüne göre ayrıca her adi kefilin imzası itibariyle ayrı ayrı binde 7,5 nispetinde DV’ye tabi tutulması gerekir.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre,
1- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri DV’nden istisnadır.
2- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin gerçek kişilerce mesken olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri DV’den istisnadır.
3- Gayrimenkullerin işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri DV’ye tabidir. Ancak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin GV’nden muaf esnaf, GV’den muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmeleri DV’den istisnadır.
Ayrıca, kira sözleşmelerinin konusu olan gayrimenkullerin iktisadi işletmelere dahil olup olamadığı konusunda, sözleşme taraflarının beyanlarının (kayıt ve belgeleri ile tevsik etmek kaydıyla) esas alınacağı tabiidir.
- B) 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun “I-Akitlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün A/3 fıkrasında kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 7,5 nispetinde DV’ye tabi tutulacağı açıklanmış bulunmaktadır. Kambiyo senetleri ve kambiyo senetlerine benzer senetler ise, 4962 sayılı Kanun’un 12. Maddesi ile 07.08.2003 tarihinden itibaren 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablodan çıkarılmıştır.
Bu açıklamalara göre, 07.08.2003 tarihinden sonra düzenlenen kambiyo senetleri DV’ye tabi olmamakla birlikte, icra dairesinde işlem gören senetlerin “kefalet, teminat ve rehin senetleri” olması ya da kambiyo senetlerinde kefil bulunması halinde, bu kağıtların Kanun’a ekli (I) sayılı tablonun I/A-3 bölümüne göre binde 7,5 nispetinde DV’ye tabi tutulması, bunlara ait DV’lerinin ise, imzalayanların tabi olduğu usule göre VD’ne beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.” denilmektedir.
D- KREDİ SÖZLEŞMESİ İLE İPOTEK İŞLEMİNİN AYNI KAĞITTA YER ALMASI
Aynı kağıtta yer alan kredi sözleşmesi ile bu sözleşmeden doğan alacağı temin amacıyla, tesisi öngörülen ipotek işleminin, birbirinden bağımsız olarak DV’ye tabi tutulması gerekir.
Dn 7. D., 12.02.2008 tarih ve K. 2008/843, E. 2005/5234 sayılı K.
“Dosyanın incelenmesinden; davacı ile ? bank Türk AŞ arasında 331.350.000.000 TL tutarlı toplu konut kredisi kullanmak amacıyla imzalanan sözleşmede, ayrıca, kredinin teminatını oluşturmak üzere 994.050.000.000 TL tutarlı ipotek tesis edilmesinin kararlaştırıldığı; bu haliyle, kağıtta hem kredi sözleşmesinin, hem de ipotek işleminin yer aldığının, DV’nin her bir işlem için ayrı olarak hesaplanması gerektiğinden bahisle, ipotek tutarı üzerinden salınan DV’ye ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle reddedildiği anlaşılmıştır.
…..
Öte yandan; 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda ipotek, taşınmaz rehni olarak tanımlanmış; DVK’ya ekli (I) sayılı Tabloda da, rehin senetleri, nispi DV’ye tabi tutulmuştur. Rehin, rehin verenle üçüncü kişi ya da kişiler arasında mevcut bir borcun ödenmesini sağlamak amacıyla alacaklısı lehine verilen güvencedir. Kanun’da, DV’yi rehinden bağımsız olarak doğuran asıl borca ilişkin kağıt yanında rehin senetlerinin de DV’ye tabi tutulmuş olması karşısında, Kanun koyucunun, rehin senetlerini, asıl borcu doğuran işleme bağlı ve bir asıldan doğma olarak görmediği ortadadır. Bu bakımdan; 488 sayılı Kanun’un 6. maddesinin yukarıda anılan birinci fıkrası hükmü uyarınca, aynı kağıtta yer alan kredi sözleşmesi ile bu sözleşmeden doğan alacağı temin amacıyla tesisi öngörülen ipotek işleminin birbirinden bağımsız olarak DV’ye tabi tutulması zorunlu ise de; Mahkemece söylenenin aksine, sözleşmenin ipoteğe ilişkin kısmı ile ipoteğin tescili için ayrı ayrı değil, bir defa vergi alınması gerekmektedir.” denilmektedir.
E- ŞOFÖRLÜ OTOMOBİL VE MİNİBÜS KİRALAMA SÖZLEŞMESİNDE DV
Taşıma işi ile birbirinden bağımsız, ayrı ayrı talep edilebilir niteliği bulunan sigorta, kasko yaptırma taahhüdü ve teminat mektubu verme taahhüdü olmak üzere biri birine bağlı birden fazla akit ve işleme yer verilen “Şoförlü Otomobil ve Minibüs Kiralama Sözleşmesi” başlıklı kağıdın DV hakkında İstanbul VDB 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-2530 sayılı Özelgesi’nde;
“Özel bir şirket ile aranızda yapmayı düşündüğünüz herhangi bir tutar içermeyen, hizmetin yapılış şeklini ve kilometre birim fiyatlarını içeren “Şoförlü Otomobil ve Minibüs Kiralama Sözleşmesi”‘nin DV’ye tabi olup olmadığı hususunda özelge talep ettiğiniz anlaşılmaktadır.
…….
Dilekçeniz ekinde yer alan “Şoförlü Otomobil ve Minibüs Kiralama Sözleşmesi”‘nin incelenmesinden, …………….
Buna göre, taşıma işi ile birbirinden bağımsız, ayrı ayrı talep edilebilir niteliği bulunan sigorta, kasko yaptırma taahhüdü ve teminat mektubu verme taahhütü olmak üzere birbirine bağlı birden fazla akit ve işleme yer verildiği anlaşılan özelge talep formunuz eki “Şoförlü Otomobil ve Minibüs Kiralama Sözleşmesi”nin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren personel sayısına göre hesaplanacak karayolları motorlu araçlar zorunlu mali sorumluluk sigortası yaptırılması taahhüdüne ve kaza sigortası yaptırılması taahhüdüne ilişkin tutar ile teminat mektubu verme taahhüdüne ilişkin 50.000 TL’nin toplamı üzerinden Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde DV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir.
F- YÜKLENİCİ FİRMANIN İHALE MAKAMI VE ALT YÜKLENİCİ İLE DÜZENLEDİĞİ SÖZLEŞMENİN DV
Yüklenici firma tarafından ihalesi üstlenilen işe ilişkin olarak sözleşme düzenlendiği ve DV’nin ödendiği, bu defa alt yüklenici olarak şirketiniz ile yüklenici firma arasında söz konusu işin belli bir tutarının yapılmasına ilişkin olarak ayrıca düzenlenecek sözleşmenin DV’ye tabi olup olmadığı hususunda Kırşehir Defterdarlığı 13.08.2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-009-13 sayılı Özelgesin’de,
“Bu itibarla, yüklenici firmanın ihale makamı ve alt yüklenici ile düzenlediği sözleşme DV’ye tabi iki ayrı kağıt olup, her birinin ayrı ayrı ihtiva ettiği tutar üzerinden DVK’na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre DV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir.
____________
* YMM