20 Şubat 2021 Cumartesi

Arızi Kazançların Vergilendirilmesi

Yazar: Ahmet EROL*

Yaklaşım / Şubat 2021 / Sayı: 338

I- GİRİŞ

Arızi kazançlar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 82. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu kazançların vergilendirilmesi hususu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- KONUYA İLİŞKİN ANALİZ VE DEĞERLENDİRMELER

A- ARIZÎ KAZANÇLARA İLİŞKİN GENEL DEĞERLENDİRME

Arızi kazançlar, GVK’nın “Gelire Giren Diğer Kazanç ve İratlar” başlıklı 80. maddesinde anılan maddeye kadar hükme bağlanmış altı kazanç unsuru (ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı) gibi gelir vergisine tabi olacaktır.

Arızi; Arapça kökenli sonradan ortaya çıkan anlamına gelen “ârız” sözcüğünden türemiş olup burada gelip geçici, muvakkat, yinelemesi olmayan, bir kereye özgü, kazara anlamına gelmektedir. Bu kapsama giren kazanç öyle bir kazançtır ki, onu elde eden aynı kazancı devamlı suretle değil sadece bir kereye mahsus veya beklemediği (kazara) şekilde gelişen bir eylem sonucu elde etmiştir. Devamlılığı olan (mali yıl içinde bir kereden fazla kere meydana gelen ya da yapılan) bir eylemle mutad (düzenli) şekilde elde edilen kazançlar bu kapsama girmez.

Devamlılık ya da mutad olarak yapma; bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Örneğin; arsa karşılığı inşaat işine giren ve bunun karşılığında 15 adet daire alan bir kişinin yaptığı işlem aslında tek bir işlemdir. Ancak yaptığı işin organizasyon gerektirmesi ve her bir dairenin satışı eyleme ticari organizasyon ve devamlılık getirmektedir. Durum böyle olmasına karşın Danıştay’ın bu duruma ilişkin lehe ve aleyhe olmak üzere farklı kararları bulunmaktadır. Bunlara iki örnek verirsek:

• Devamlılığın bir inşaatta birden fazla daire satışı olarak değil, birden fazla inşaat yapılması olarak anlaşılması gerektiği, davacı tarafından söz konusu inşaattan başka yapılmış veya yapılmakta olan bir inşaatın bulunduğu hususunda bir tespitte de bulunulmadığından, davacı adına daire ve dükkân satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu ileri sürülerek yapılan tarhiyatta isabet görülmemiştir(1).

• Kişinin arsasını kat karşılığında müteahhide vermesi ve devamında bağımsız bölüm elde etmesinin servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olduğu, faaliyetin, arsanın alınması ve sonunda elde edilen dairelerin satılması şeklinde tanımlanması gerektiği, arsa karşılığında alınan her bir bağımsız bölümün satışını tek başına ticari faaliyet olarak nitelendirmemek gerektiği, dairelerin sayısı, bir yıl veya değişik sürelerde, ya da birden fazla veya tek kişiye satılmasının faaliyetin devamlı olduğu anlamına gelmeyeceği, ticari faaliyetin arsanın alınması ve dairelerin satılması olduğu, bu durumda davacının birden fazla kere arsa alıp müteahhide verme ve karşılığında bağımsız bölüm alma faaliyetinin devamlılığının incelenmesi gerekir(2).

Devamlılık Kurumlar Vergisi 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nde, “Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.” şeklinde açıklanmıştır. Genel tebliğ saptanabilir ölçütlerle “niyet okuma” gibi bilimsel ve hukuki değeri olmayan bir yaklaşımı bir araya getirerek içinden çıkılması zor bir tanım yapmıştır. Danıştay da zaman zaman idarenin açmazlarına düşmekten kurtulmayarak hukuktan ziyade idareyi koruma ve kollama çabasına girerek devamlılık unsurunu idarenin verdiği özelgelerden alarak(3) “Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer” şeklinde tanımlamıştır.

Aynı Danıştay başka bir Kararı’nda(4), “Bir faaliyetin ticari faaliyet olabilmesi için, hem alım satımlarda devamlılık ve süreklilik bulunması hem de kazanç elde etme amacıyla yapılmış olması zorunludur. Aksi takdirde bu şartları taşımayan bir faaliyeti ticari faaliyet olarak kabul etmek hayatın olağan akışı ile ticari icaplara da uygun düşmez. 2007, 2008 ve 2010 yıllarında toplam beş adet araç alım satımı yaptığının tespit edilmesi üzerine adına mükellefiyet tesis edilmiştir. Ancak araç alım satımlarının değişik yıllara yayıldığından, kâr amacı güdülerek ve bu satışlardan kâr elde edildiği yönünde somut bir tespitin bulunmadığı göz önüne alındığında, ticari faaliyetin varlığının en önemli unsurları olan devamlılık ve süreklilik ile kazanç elde etme amacı koşullarının olayda gerçekleştiğini kabul etmek mümkün değildir” diyerek daha gerçekçi bir tanım yapmıştır.

GVK’nın 82. maddesi uyarınca gelir vergisine tabi arızi kazançlar şunlardır:

1- Arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar.

2- Ticarî veya ziraî bir işletmenin faaliyeti ile serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hâsılat.

3- Gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştamallıklar (kiracıya ait tesisat ve malların tahliye ve devri sırasında kiralayan veya yeni kiracıya devrinde doğan kazançlar dahil).

4- Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat.

5- Gerçek usulde vergiye tâbi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlar (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil).

6- Dar mükellefiyete tâbi olanların 45 inci maddede yazılı işleri arızî olarak yapmalarından elde ettikleri kazançlar.

Şimdi bunları ayrıntıları ile irdeleyelim.

B- ARIZÎ OLARAK TİCARÎ MUAMELELERİN İCRASINDAN VEYA BU NİTELİKTEKİ MUAMELELERE TAVASSUTTAN ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

Bir ticari eylem devamlılık (mutadlık) unsuru taşıdığı takdirde GVK’nın ticari kazanca ilişkin hükümleri uyarınca “ticari kazanç” olarak vergilendirilecektir. Ticari eylem yinelenmiyorsa, bir organizasyon içinde yapılmıyorsa ve onu yapanın asli iştigal konusu ve geçim kaynağı değilse burada ticari kazançtan değil, arızî kazançtan söz edilebilir. Yapılan eylem ticari niteliktedir ancak devamlılık unsuru ve işin yapılma şekli incelendiğinde organizasyon söz konusu değilse burada bir ticari kazançtan söz edilemez. Örneğin; mahalle muhtarlığı yapan bir kişinin mahallesindeki yıkılan bir binanın kalorifer kazanını satın alarak başka bir apartmana satması işlemi özü itibariyle ticari bir faaliyettir. Ancak muhtar bu işi devamlılık arz edecek ve ticari bir işletmeyi gerektirecek şekilde değil tümüyle tesadüfi (kazara) olarak bir mahsus yapmıştır. Dolaysıyla buradan elde edilen kazanç vergilendirilirken ticari kazanç hükümlerine göre değil arızî kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Tavassut, Arapça kökenli bir sözcük olup arabulmak için araya girmek, aracılık etme, vasıta olma anlamlarına gelmektedir. Ticari eylemlere devamlılık unsurunu içerecek şekilde ve organize biçimde aracılık edenlerin elde ettikleri kazanç ticari kazanç veya durumuna göre serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Ticari eylemlere devamlılık arz etmeyecek şekilde, arızî olarak aracılık (tavassut) edenlerin elde ettiği kazanç ise arızî kazanç hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulur. Örneğin; bir öğretmen oturduğu apartmandaki bir dairenin satışına aracılık etmesi karşılığında komisyon geliri elde etmiştir. Bu komisyon gelirinin elde edilişi bir ticari organizasyonu ve devamlılığı (mutad) gerektirmediği için GVK’nın 82/1. maddesi uyarınca arızî kazanç olarak vergilendirilecektir. Arızî kazanç istisnası aşan arızî kazançlar yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceği için bu kazancın elde edilmesi amacıyla katlanılan ve GVK’nın 40. maddesinde hükme bağlanmış olan giderlerin de kazançtan düşülmesi gerekir.

C- TİCARÎ VEYA ZİRAÎ BİR İŞLETMENİN FAALİYETİ İLE SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN DURDURULMASI VEYA TERK EDİLMESİ, HENÜZ BAŞLAMAMIŞ OLAN BÖYLE BİR FAALİYETE HİÇ GİRİŞİLMEMESİ, İHALE, ARTIRMA VE EKSİLTMELERE İŞTİRAK EDİLMEMESİ KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN HÂSILAT

GVK’nın 82/2. maddesinde hukuken ilginç bir durum söz konusudur. GVK’nın 82/2. maddesi hukukun ruhunu zorlayan bir maddedir. Aslında madde, piyasadaki rekabet ilişkilerinin zorlanmasının farklı bir yolla ifade edilmesi gibidir. Piyasada egemen olan güç ya da güçlerin yeni bir kişi veya firmanın piyasaya girmemesi veya faaliyette bulunuluyor ise faaliyetini durdurması veya terk etmesini belirli bir bedel karşılığında temin etmeleri halini düzenlemektedir. Olağan hukuk devleti ve rekabet hukuku ilişkileri içinde konu hakikaten değerlendirilmeye ve üzerinde düşünmeye değer bir durumdur. Maddenin devamı da aslında kamu ihale hukuku mevzuatı içinde suç unsuru olan bir durumdur. Bir anlamda “ihaleye fesat karıştırma” eylemine yakın bir eylem söz konusudur. Vergi hukuku açısından bir kazancın vergiye tabi tutulmasında o kazancın konusu suç olan bir eylemden elde edilip edilmemesinin herhangi bir etkisi söz konusu değildir. Konusu suç olan bir faaliyetten elde edilen kazanç yakalandığında vergiye tabi tutulur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 9. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.

GVK’nın 82/2. maddesinde de aslında konusu var olan yasalar karşısında suç olabilecek eylemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi hükme bağlanmıştır. Madenin tamamı açısından aşağıdaki durumların gerçekleşmesi karşılığında elde edilen kazançlar ticari, zirai ve mesleki faaliyetle ilgili olmasına karşın bu kategoriler içinde değil arızî kazanç hükmü çerçevesinde vergilendirilecektir. Bunlar:

• Ticari işletmenin faaliyetini durdurması,

• Ticari işletmenin faaliyetini sona erdirmesi,

• Ticari işletmenin faaliyete hiç başlamaması,

• Zirai işletmenin faaliyetini durdurması,

• Zirai işletmenin faaliyetini sona erdirmesi,

• Zirai işletmenin faaliyete hiç başlamaması,

• Mesleki faaliyetin durdurulması,

• Mesleki faaliyetin sona erdirilmesi,

• Mesleki faaliyete hiç başlanmaması,

• İhaleye girilmemesi,

• Açık artırmaya girilmemesi,

• Açık eksiltmeye girilmemesi

Karşılığı alınan bedeller arızî kazanç olarak vergilendirilir.

D- GAYRİMENKULLERİN TAHLİYESİ VEYA KİRACILIK HAKKININ DEVRİ KARŞILIĞINDA ALINAN TAZMİNATLAR İLE PEŞTAMALLIKLAR (KİRACIYA AİT TESİSAT VE MALLARIN TAHLİYE VE DEVRİ SIRASINDA KİRALAYAN VEYA YENİ KİRACIYA DEVRİNDE DOĞAN KAZANÇLAR DAHİL)

GVK’nın 82. maddesinin üçüncü bendinde arızî kazanç kabul edilen kazançlar şunlardır:

• Gayrimenkullerin tahliyesi nedeniyle alınan tazminatlar,

• Kiracılık hakkının devri karşılığında alınan paralar(5),

• Peştamallıklar,

• Tahliye sırasında kiracının taşınmaza yaptığı eklentiler karşılığı gayrimenkul sahibinden veya yeni kiracıdan aldığı paralar,

Kiralanmış bir taşınmazın tahliyesini kolaylaştırmak, daha kısa sürede kiracının taşınmasını sağlamak ve çekici hale getirmek amacıyla kiracıya eski malik veya yeni malik belirli bir para önerebilir. Önerilen bu para kiracı tarafından uygun bulunup taşınma kararı verildiği zaman kiracının elde ettiği bu para ya da tazminat tutarı arızî kazanç olarak kabul edilir ve arızî kazanç için belirlenmiş istisna tutarını aştığı takdirde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir.

Ticari hayat içinde genellikle tanınmış ve şerefiyesi yüksek ticari hayatı canlı mahallerde yer alan ve işyeri şeklinde kiralanan taşınmazların yeni kiracıya devri karşılığında eski kiracının istediği tutara uygulamada “hava parası” adı verilir. Eski kiracı ticari hayatına devam ettiği takdirde alınan bu bedel aslında ticaretinin devamı olarak kabul edilip ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir. Devir parası veya hava parası karşılığında işyerini boşaltan tacir, ticari faaliyetine devam etmeyecek ise bu durumda elde edilen devir veya hava parası arızî kazanç olarak kabul edilecektir.

Satılan veya devredilen bir işletmenin marka değeri, Pazar gücü, bulunduğu yerin önemi, piyasada oluşturduğu tanınırlık, kamuoyundaki anımsanma ve bilinme yüksekliği, ticari itibar, müşteri kitlesinin büyüklüğü, hatta faaliyet gösterdiği sektörde “monopol” durumuna girmiş olması ve benzeri diğer nedenlerden dolayı bilanço değerlerine ilave olarak sahip olunan değeri ifade eden bir kavramdır. Peştamallık ile şerefiye hemen hemen aynı anlamlara gerelen muhasebe kavramlarıdır. İşletme sahiplerinin ticari faaliyetlerine son verdikten yıllar sonra şirket ismi veya markasının yarattığı şerefiyeden yararlanarak satmaları karşılığında elde ettikleri gelir, ticari işletmeleri devam ediyor olsaydı veya şerefiyeyi işletmenin devri sırasında elde etmiş olsalardı tartışmasız bir şekilde elde edilen tutar ticari kazancın bir unsuru olacak ve o şekilde vergilendirilecekti. Ancak işletmenin devri yıllar önce yapılmış, işletme sahibi veya sahiplerinin tacirlikleri yıllar önce sonlanmış ise markanın veya işletme isminin şerefiyesinin satılması karşılığı elde edilen kazanç arızî kazanç olacaktır.

İşyeri ya da ticarethane olarak kullanılan dükkânları kullanan kiracılar başta vitrin, aydınlatma ve mimari dekorasyon olmak üzere o taşınmazın değerini yükselten çeşitli yatırım ve eklentiler yapmaktadırlar. Ticari yaşam içinde ticarethaneye mülk sahibinden herhangi bir bedel alınmaksızın yapılan bu tür yatırım ve eklentilerin kullanım ömürleri bitmeden işyerinin boşaltılmasının (tahliyesinin) istenmesi halinde bu yatırım ve eklentiler karşılığında mülk sahibinin veya yeni kiracının tahliye edilen kiracıya ödediği bedeller arızî kazanç olarak kabul edilir ve vergilendirilir.

E- ARIZÎ OLARAK YAPILAN SERBEST MESLEK FAALİYETLERİ DOLAYISIYLA TAHSİL EDİLEN HÂSILAT

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK’nın 65/2. Md.).

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır (GVK’nın 65/1. Md.).

Yukarıda yasal tanımı verilen serbest meslek faaliyetinin devamlılık arz edecek şekilde yapılması ve bunun sonucunda kazanç elde edilmesi halinde serbest meslek kazancı olarak verileme söz konusu olacaktır. Örneğin; bir doktor veya avukatın muayenehane veya bürosunda devamlı olarak serbest meslek faaliyetinde bulunmaları halinde söz konusu serbest meslek erbabı elde ettikleri kazancı serbest meslek kazancı olarak beyan edip vergilendireceklerdir. Devlet hastanesinde kadrolu ve ücretli olarak görev yapan doktora, oturduğu apartmandaki komşularından birinin rahatsızlığı nedeniyle geceleyin komşusunu muayene etmesi karşılığında zorla bin TL ödeme yapılmıştır. Doktorun devamlılık arz edecek şekilde herhangi bir serbest meslek faaliyeti söz konusu değildir. Dolayısıyla buradaki serbest meslek faaliyeti arızî olarak elde edilmiştir. İşte bu elde edilen bedel o yıl için arızî kazanç için belirlenmiş olan istisna tutarını geçmedikçe beyan edilmesine gerek olmayacaktır. İstisna tutarı aşıldığı takdirde arızî kazanç olarak elde edilen tüm gelir beyan edilecektir.

Arızî olarak elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden ödemeyi yapanlarca kaynaktan kesinti (tevkifat) suretiyle gelir vergisi kesilecek ve vergi sorumlusu sıfatıyla bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve ödenecektir. Arızî olarak elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden KDV alınması söz konusu değildir. Arızî olarak yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabi değildir.

F- GERÇEK USULDE VERGİYE TÂBİ MÜKELLEFLERİN TERK ETTİKLERİ İŞLERİ İLE İLGİLİ OLARAK SONRADAN ELDE ETTİKLERİ KAZANÇLAR (ZARAR YAZILAN DEĞERSİZ ALACAKLARLA, KARŞILIK AYRILAN ŞÜPHELİ ALACAKLARIN TAHSİLİ DAHİL)

Gerçek usule tabi mükelleflerin olağan ve sürene faaliyet dönemleri içinde çeşitli alacakların tahsil süreleri sarkabilir, bazı alacakların çeşitli hukuki ve ticari nedenlerle tahsili imkânsız hale gelebilir ve bu alacaklar için karşılık ayrılması yapılmış olabilir. Tahsili geciken alacaklar ile karşılık ayrılmış ve hukuken tahsili olanaksız hale gelmiş alacaklar tahsil edilemeden ticari işletme ya da gerçek mükellef mükellefiyetini çeşitli nedenlerle sona erdirebilir. İşte gerçek mükelleflerin mükellefiyetlerini sona erdirdikten sonra tahsili gecikmiş ya da tahsilat imkânsızlığı nedeniyle karşılık ayrılarak muhasebeleştirilmiş alacaklarını borçluları getirip ödeyebilir. İşte bu tarzdan bir tahsilata konu gelir, vergilemede arızî kazanç olarak kabul edilir. Bu şekilde tahsil edilen alacaklar, tahsilatın yapıldığı yıl için belirlenmiş arızî kazanç indirimini geçmediği sürece herhangi bir beyan ve vergi söz konusu olmayacaktır.

G- DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ OLANLARIN 45. MADDEDE YAZILI İŞLERİ ARIZÎ OLARAK YAPMALARINDAN ELDE ETTİKLERİ KAZANÇLAR

GVK’nın “Ulaştırma İşlerinde Matrah” başlıklı 45. maddesinde, “Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinde elde ettikleri kazançlar Kurumlar Vergisine tabi yabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının tayinine ait esaslara göre tespit olunur.” hükmüne haizdir.

Dar mükellef olanların Türkiye ile yabancı ülkeler arasında ulaştırma işlerini devamlılık arz edecek şekilde yürütmeleri durumunda ticari kazanç söz konusu olacaktır. GVK’nın 7. maddesi uyarınca dar mükellefiyete tabi kişinin kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesi için üç koşul aranır. Bunlar:

• Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya

• Daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya

• Bu temsilciler aracılığıyla sağlanması

Bu koşullara sahip olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz.

Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.

Dar mükelleflerin Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulması için yukarıdaki üç koşuldan bir tanesinin var olması ve taşıma işinin devamlılık arz etmesi yeterlidir. Aksi takdirde GVK’nın 82/6. maddesi uyarınca, arızî kazanç olarak vergilendirilir.

H- ARIZÎ KAZANÇLARDA İSTİSNA

Bir takvim yılında GVK’nın 82. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan kazançlar (henüz başlamamış olan ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) toplamının 40.000 TL(6) 40.000 TL kısmı gelir vergisinden müstesnadır.

İ- ARIZÎ KAZANÇLARDA NET TUTAR

Arızî kazançların net (safi) tutarı aşağıdaki şekilde tespit olunur (GVK 82. Md.):

• GVK’nın 82. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yazılı işlerde satış bedelinden maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirilir.

• GVK’nın 82. maddesinin birinci fıkrasının (2), (3), (4) ve (5) numaralı bentlerinde yazılı işlerde elde edilen hâsılattan belgelendirilmek (tevsik edilmek) kaydıyla yapılan giderler indirilir.

• GVK’nın 82. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yazılı işlerde, 45. madde hükümleri uygulanır.

Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar Kurumlar Vergisine tabi yabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının tayinine ait esaslara göre tespit olunur.

Yabancı ulaştırma kurumlarında kazanç tespiti 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 23. maddesine göre tespit edilir.

Dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının, ticari ve arızi ticari kazançlarının belirlenmesinde, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılat aşağıdaki unsurlardan oluşur (KVK 23 Md.):

• Türkiye sınırları içinde gerçekleşen kara taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar.

• Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar.

• Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyonlar ve ücretler.

Türkiye’de elde edilen hasılatın brüt tutarına KVK’nın 23. maddesinde belirtilen ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle bulunacak tutar, yabancı ulaştırma kurumları için vergiye tabi kurum kazancı olacaktır.

KVK’nın 23. maddesinde belirtilen ortalama emsal oranları, Türkiye’de daimi veya arızî olarak çalışan bütün kurumlar için;

• Kara taşımacılığında........... %12,

• Deniz taşımacılığında.......... %15,

• Hava taşımacılığında..............%5,

Olarak belirlenmiştir.

Örneğin; (A) yabancı deniz ulaştırma kurumu, İskenderun Limanı’ndan İtalya’nın Cenova Limanı’na petrol taşımacılığı yapmaktadır. (A) dar mükellef şirketinin yük taşıma ücreti ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yük taşımacılığı karşılığında elde ettiği hasılat 300.000 TL’dir.

Buna göre, ortalama emsal oranı, deniz taşımacılığında %15 olacağından, (A) yabancı ulaştırma kurumunun 2020 yılı içinde elde ettiği söz konusu kazanç için beyan etmesi gereken tutar ve ödemesi gereken vergi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

300.000 x % 15 = 45.000 TL Kurumlar vergisi matrahı (safi kurum kazancı)

45.000 x % 20 = 9.000 TL Kurumlar vergisi

Dar mükellef kurumun söz konusu kazancının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden de KVK’nın 30. maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisi yapılacaktır. Söz konusu vergi kesintisi bu örneğe göre,

45.000 – 9.000 = 18.000 x % 15 = 5.400 TL olarak hesaplanacaktır.

III- SONUÇ

Arızî kazançlar, GVK’nın açık ve net şekilde tanımlanmış olan altı kazanç unsurundan sonra Değer Artış Kazancı ile birlikte “Diğer Kazançlar”ı oluşturmaktadır. Arızî kazançlar, aslında çok büyük ölçüde GVK’nın arızî kazançları düzenleyen 82. maddesine kadar hükme bağlanmış olan altı kazancın devamlılık arz etmeden elde edilenlerinin toplandığı bir toparlayıcı ya da eksik gediğin toplandığı bir sandık maddedir. Durum böyle olunca bu maddede yer alan düzenlemeyi net şekilde ortaya koymak ancak diğer gelir unsurlarıyla bağlantıyı hiç koparmamadan yorumlamakla mümkündür. Aksi takdirde gerek vergiyi doğuran olayın kavranmasında gerekse mükellefin hukukunu korumak bakımından sorunlar yaşanabilir.

Bu sorunların ortaya çıkmasında en büyük rolü vergiyi doğuran olaya ilişkin hakikati yakalama ve kavrama ile devamlılık unsurunu yorumlarken ortaya koyacağı tavır ile vergi idaresi oynar.

Vergi idaresi, “vergiyi doğuran olayda hakikat esastır” hükmünden uzaklaşarak konuya yaklaşır ve devamlılık unsurunu her olayın kendi özeline inmek yerine tümden gelimci bir yaklaşımla “bir yıl içinde birden fazla kere olması” gibi çok hayali ve hukuken izahı mümkün olmayan bir ölçüte oturtarak arızî kazancı kavrama çabası içinde olursa sorun çözümlenmek yerine derinleşir ve büyür. İdare arızî kazançları kavramak için her bir olayı kendi mecrası içinde incelemesi, ölçmesi ve değerlendirmesi gerekir.

Örneğin; bir kişinin bir yıl içinde asla ticari bir kaygıyla olmaksızın çeşitli nedenlerle (arızalı çıkma, kaza yapılan araca yeniden binmek istenmemesi, alınan modelden veya markadan memnun kalınmaması vb.) üç veya dört kez araba değiştirmesini bir yıl içinde birden çok alım satımdan hareketle ticari faaliyet olarak değerlendirmesi, “vergiyi doğuran olayda hakikatin esas olma” ilkesinden çok ciddi bir sapma olur ki, bu da hukuken kabul edilemez.

Arızî kazançlar; devamlılık unsuru içermediği için belge sisteminin ve kayıtlı sistemin sorunlu olduğu, kayıtdışı ekonominin ticari yaşamın içinde önemli yer tuttuğu, vergi denetimlerinin etkin ve verimli olmadığı ülkelerde kavranması oldukça zordur. Bu yönden konuya yaklaşıldığında arızî kazançların etkin, hukuki ve hakkani şekilde kavranmasında ilkeli, kurallı, etkin, verimli ve hukuki işleyen vergi denetiminin rolü büyüktür. Vergi denetiminde vergi idaresinin “bir yılda birden fazla kere yapılması” gibi tümden gelimci ölçütleri değil, hukuku ve adaletin esas olması, vergiyi doğuran olayda hakikatin yansız ve nesnel biçimde aranması yaşamsal önemdedir. Arızî kazançlara yönelik incelemelerde inceleme elemanlarının devletin tarafını tutmak yerine, adaleti tesis etme çabası içinde bulunmaları hem hukuk devletinin hem de mükellef haklarının bir gereğidir.




*           Prof. Dr., T.C. Beykent Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Öğretim Üyesi

(·)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazar ile iletişim adresi: [email protected]

(1)         Danıştay 4. Dairesi’nin 18.02.2003 tarih ve E. 2002/3259 K. 2003/407 sayılı Kararı.

(2)         Danıştay 4. Dairesi’nin 16.03.2009 tarih ve E. 2012/2968, K. 2009/1232 sayılı Kararı.

(3)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 24.08.2011 tarih ve 39044742-KDV.17-1167 sayılı Özelgesi’nde “Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu ise gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasıdır.” İfadesi yer almaktadır.

(4)         Danıştay 4. Dairesi’nin, 27.10.2015 tarih ve E.2012/5419, K.2015/4852 sayılı Kararı.

(5)         Piyasa dilinde buna “hava parası” adı verilmektedir.

(6)         Gelir Vergisi 310 Seri No.lu Genel Tebliği ile 2020 yılı için belirlenmiş olan tutar. Gelir Vergisi305 Seri No.lu Genel Tebliği ile 2019 yılı için 33.000 TL, Gelir Vergisi302 Seri No.lu Genel Tebliği ile 2018 yılı için 27.000 TL., Gelir Vergisi 296 Seri No.lu Genel Tebliği ile 2017 yılı için 24.000 TL., Gelir Vergisi 287 Seri No.lu Genel Tebliği ile 2015 yılı için 23.000 TL

  • Mevzuatta Son Çıkanlar