1 Temmuz 2021 Perşembe

Özel Eğitim ve Öğretim Kurumları Kazançlarında KV İstisnasının Uygulanması

Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Temmuz 2021 / Sayı: 343

I- GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan istisna hükmünün kapsamı ve bu faaliyetler sonucunda ortaya çıkan zararların izleyen yıllarda mahsubu ile Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’ndaki benzer istisna hükmü ile karşılaştırmasına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

II- KVK’DAKİ HÜKÜMLER

Özel eğitim kurumlarının KV istisnasının uygulanması aşağıda ele alınmıştır.

A- İSTİSNA HÜKMÜ

5520 sayılı KVK’nın “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde, özel eğitim ve öğretim kurumlarına ilişkin istisna hükme bağlanmış, konuya ilişkin açıklamalara KVK Genel Tebliği’nde yer verilmiştir.

B- KVK GENEL TEBLİĞİ’NDE YER ALAN AÇIKLAMALAR

1- İstisnanın Kapsamı

KVK Genel Tebliği’nin “5.10.1. İstisnanın Kapsamı” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

KVK’nın 5/1-ı. maddesi maddesinde yer alan istisna eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası; 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okulların eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesislerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden ve gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

2- Yararlanma Koşulları

Tebliğ’in “5.10.2.1. Eğitim-öğretim kazançlarına ilişkin istisna” kısmında yer alan açıklamalara göre, özel eğitim ve öğretim kurumlarının söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için kurum olmaları gerekir.

Mükellefler, Milli Eğitim Bakanlığı’nca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığı’na başvurmalarına gerek bulunmamaktadır.

3- İstisna Süresi

Tebliğ’in “5.10.3. İstisnanın Süresi” başlıklı bölümünde,

KVK’ya göre, faaliyete geçen okulların kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi için KV’den istisna olacaktır.

Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmez. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2016 yılında alan bir işletmenin Eylül 2017 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlara 2017 - 2021 vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanacaktır.

4- İstisna Süresi İçinde Yeni Okul, Kreş, Gündüz Bakımevi veya Merkez Yapılması

Tebliğ’in “5.10.4.” bölümünde, eğitim öğretim işletmeleri dolayısıyla kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir.

Örneğin; Ankara’da 2016 yılında bir ilköğretim okulunu işletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2017 yılında İstanbul’da da bir ilköğretim okulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisna ayrı ayrı uygulanacaktır.

Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç, 2016 - 2020 yıllarında, İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2017 - 2021 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

İstisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

5- İstisna Kapsamındaki Faaliyetlerinden Doğan Zararlarının, İstisna Dışı Kurum Kazancından İndirilememesi

5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrası, “(3) İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların KV’den istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” hükmünü amirdir.

Madde hükmüne göre, kurumların KV’den istisna faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Başka bir deyişle, kurumların eğitim-öğretim faaliyetlerine ilişkin zararlarının diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilemez.

Örneğin, serbest bölgede imalat faaliyetlerinden doğan kazançlar KV’den istisnadır. Bu nedenle bu bölgelerde istisna kapsamında faaliyette bulunan bir mükellefin, bu faaliyete ilişkin zararını serbest bölge dışındaki işinden doğan kazançtan indirilmesi mümkün değildir.

Öte yandan Kanun’un 5/3. maddesindeki hükme, KV Genel Tebliği’nde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.

C- ZARAR MAHSUBU

KVK’nın “Zarar Mahsubu” başlıklı 9. maddesi,

(1) KV matrahının tespitinde, KV beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

b) Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

Öte yandan KVK Genel Tebliği’nin “9. Zarar Mahsubu” başlıklı bölümünde. “Kurumların ticari faaliyetlerden doğan zararlar, aşağıda yapılan açıklamalara göre sonraki dönemlerde doğan kazançlarından indirilebilecektir.

9.1. Geçmiş yıl zararları KV beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Tebliğ’in söz konusu bölümünün izleyen kısımlarında, kurumların eğitim-öğretim faaliyetlerinden doğan zararların, izleyen 5 vergilendirme döneminin karlarından mahsup edilemeyeceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

KV mükelleflerinin geçmiş yıl faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan zararların mahsup imkânı sadece 5 yıl ile sınırlı olup, herhangi bir tutarla sınırlı değildir.

Konu ile ilgili olarak Antalya VDB tarafından verilen 03.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2010.28.-74 sayılı Özelgesinde,

5520 sayılı KVK’nın 9. maddesinin birinci fıkrasında;

“KV beyannamesinde her yıla ilişkin zararlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların KV matrahının tespitinde kurum kazancından indirilebileceği” Hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere; birden fazla dönemin zararla sonuçlanması durumunda, zarar mahsubunda en önceki yıl zararından başlanmak suretiyle mahsup işlemi yapılmalıdır. Zarar mahsubunun azami beş yıllık süre içerisinde yapılabilmesinin mümkün olması, en önceki yıl zararının mahsubunu zorunlu kılmaktadır.

Buna göre geçmiş yıllara ait zararların, beş yıllık süre içinde olmak kaydıyla, dönem karının mevcut olduğu ilk dönemden itibaren mahsup edilmesi gerekmekte olup dönem karının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.

Yukarıya alınan özelgeden anlaşılacağı üzere, eğitim ve öğretim faaliyetleri sonucunda oluşan zararların, izleyen beş yıl içerisinde söz konusu faaliyetten oluşan karlarından mahsup edilemeyeceğine ilişkin bir açıklamaya yer verilmemiştir.

III- GVK’NA GÖRE ÖZEL EĞİTİM VE ÖĞRETİM İŞLETMELERİNDE KAZANÇ İSTİSNASININ UYGULANMASI

A- KREŞ VE GÜNDÜZ BAKIMEVLERİ İLE EĞİTİM VE ÖĞRETİM İŞLETMELERİNDE KAZANÇ İSTİSNASI

GVK’nın “Kreş ve Gündüz Bakımevleri İle Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası” başlıklı 20. maddesine göre, okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi GV’nden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.

Eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası konusunda Çorum Valiliği Defterdarlık 15.03.2018 tarih ve 76071283-120.01.02.03[2016/4]-240 sayılı Özelgesi’nde,

“GVK’nın “Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası” başlıklı 20. maddesinde “ ......” hükmü yer almaktadır.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 254 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nin “2. Kapsam” başlıklı bölümünde ise; “Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri ile KV mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslere yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, temel lise faaliyetiniz çerçevesinde öğrencilerinize derslerde eksik kaldığı konularda ders saatleri dışında ve belli bir ek ücret karşılığında verilen takviye kursları, bahsi geçen istisna kapsamındaki eğitim-öğretim faaliyetleri dışında, öğrencileri istedikleri derslere yetiştirme ve bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla yürütülen faaliyetler kapsamında değerlendirildiğinden, söz konusu takviye kurslarından elde ettiğiniz kazançlar nedeniyle GVK’nın 20. maddesinde yer alan eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.

B- ZARARLARIN KÂRLARA MAHSUBU

GVK’nın “Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88. maddesi,

“Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.

Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.” hükmünü amirdir.

Öte yandan Türkiye’de GV’nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.

1- Mahsubu Kabul Edilmeyen Zararlar

Yukarıda belirtilen kuralın iki istisnası bulunmaktadır.

1. GV’ye tabi yedi gelir unsurundan biri olan diğer kazanç ve iratlardan (değer artış kazancı ve arızi kazançlar) doğan zararların diğer gelir unsurlarından doğan kazançlardan düşülmesi mümkün değildir. Ör: iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde satılan taşınmazların değer artış kazancına tabi olduğu düşünüldüğünde, bu satıştan zarar doğması halinde söz konusu zararın diğer gelir unsurlarından edilen kârlardan mahsubu söz konusu olamayacaktır.

2- Türkiye’de GV’den istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.

Sonuç olarak GV uygulamasında, diğer kazanç ve iratlardan zararlar ile Türkiye’de GV’den istisna edilen yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilemez.

Yukarda belirtilen iki faaliyet dışında kalan zararların, yurt içindeki diğer kazanç ve iratlardan mahsup edilir. Dolayısıyla okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden ortaya çıkan zararların, diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlarına mahsubu mümkündür.

Eğitim ve öğretim işletmelerinden elde edilen istisna kazançların beyanı konusunda Maliye Bakanlığı tarafından verilen 30.10.2013 tarih ve 62030549-120[Mük.120-2013/494]-1705 sayılı Özelge’de,

GVK’nın “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinin birinci fıkrasında; ..........

Anılan Kanun’un “Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası” başlıklı 20. maddesinde ise; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançların, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesna olduğu ve istisnanın okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Yine aynı Kanun’un “Gelirin Toplanması ve Beyan” başlıklı 85. maddesinde de; “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanun’a göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler........” hükmü yer almıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Başkanlığımız oluruyla kazançları beş vergilendirme dönemi boyunca istisna kapsamında olan işletmeniz bünyesinde elde ettiğiniz gelirinize ilişkin olarak GV ve geçici vergi beyannamesi verilmesi gerekmekte olup, istisna kapsamındaki söz konusu gelirler yıllık GV ve geçici vergi beyannamelerindeki “istisna edilen kazançlara ilişkin bildirimler” bölümüne dahil edilecektir.” denilmektedir.

III- SONUÇ

KVK’nın 5/1-ı maddesi ile eğitim ve öğretim faaliyetleri kazançlarına tanınan istisna hükmünün kapsamı ve bu faaliyetler sonucunda ortaya çıkan zararların izleyen yıllarda mahsubu ile GVK’daki benzer istisna hükümleri ile karşılaştırması dolayısıyla varılan sonuçlar aşağıda belirtilmiştir

1- Özel eğitim ve öğretim kurumlarının kazançlarına ilişkin KV istisnası mutlak bir istisnadır. Mükellefler, Milli Eğitim Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Bu konuda yapmaları gereken herhangi bir işlem bulunmamaktadır.

2- KVK’nın 9. maddesi hükmüne göre, Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararını, izleyen 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Aynı kural GV mükellefleri için de geçerlidir.”

KVK’nın 5/1-ı. maddesi ile 9. maddesinde, eğitim ve öğretim işletmelerinin, herhangi bir vergilendirme dönemindeki faaliyetlerinden doğan zararların mahsubunda, KVK ile öngörülen 5 yıllık süre yönünden herhangi bir kısıtlama söz konusu değildir.

Söz konusu genel kural eğitim öğretim faaliyet zararları içinde aynen geçerlidir.

Aksi bir yaklaşım, Kanun Koyucunun amacına ters düşer. Bu durum eğitim ve öğretim faaliyetlerini teşvik etmek yerine cezalandırmak sonucunu doğurur. Ayni durum GV için de geçerlidir.

3- Eğitim ve öğretim faaliyetlerinden doğan zararların yıllar itibariyle KV beyannamesinde gösterilmesi gerekir.

4- 5520 sayılı Kanun’un 5/3. maddesinde“kurumların KV’den istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” denilmektedir.

Söz konusu hükme göre eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası uygulamasının herhangi bir vergilendirme dönemindeki faaliyetlerinde doğan zararların izleyen 5 yıl içerisinde sadece söz konusu kazançlarından mahsubu mümkündür. Bu hükmün eğitim ve öğretim kurumlarının aleyhine sonuçlar doğurduğu açıktır.

Yukarda açıklandığı üzere, GVK’da böyle bir hükme yer verilmemiştir.

Münhasıran eğitim ve öğretim faaliyeti ile uğraşan kurumların, bu faaliyetlerinden doğan zararların beyanı ve süresinde mahsubu konusunda bir sorun bulunmadığı kanaatindeyim. Ancak eğitim ve öğretim faaliyeti yanında, başka ticari faaliyetleri de bulunan kurumların eğitim ve öğretim faaliyetinden doğan zararların beyanı ve mahsubu konusunda duraksamalar bulunmaktadır.

Örneğin mükellefin 2019 yılı eğitim ve öğretim faaliyetinden doğan zarar, diğer faaliyetlerinden kar etmişse, söz konusu zararı mahsup edemeyecektir. Ancak özel eğitim ve öğretim faaliyetine ilişkin zararı beyannamede gösterebilecek midir?

Öte yandan aynı kurum 2020 yılı eğitim ve öğretim faaliyetinden kar elde ederse 2019 yılı zararını mahsup edebilecek midir?

Yukarda belirtilen sorunların bir genel tebliğ ile açıklığa kavuşturulmasında fayda vardır.



*      YMM

  • Mevzuatta Son Çıkanlar