29 Aralık 2020 Salı

İskontolarda KDV Uygulaması

Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Aralık 2020 / Sayı: 336

I- İSKONTONUN TANIMI

İşletmelerin satışlarını artırmak için devamlı olarak çalıştıkları bayi ve alıcılarına, mal veya hizmet alımları sırasında veya belli bir dönemde satın aldıkları mal ve hizmet tutarına bağlı olarak yapılan ödemeye iskonto veya ciro primi denilmektedir. Genellikle büyük işletmelerin belirli hedefleri aşan bayilerine yıl sonlarında ödenen bir başarı primidir.

İskonto, esas itibariyle mal ve hizmetin daha düşük fiyatta satılmasını ifade eder. Pazarlama politikasının bir aracıdır.

II- İSKONTO ÇEŞİTLERİ

KDV’de iki türlü iskonto uygulaması bulunmaktadır.

A- TESLİM VE HİZMET İŞLEMLERİ DOLAYISIYLA DÜZENLENEN FATURADA GÖSTERİLEN İSKONTOLAR

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDV)’nun 25. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dâhil olmadığını hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmez

Bu durumda, iskontoların KDV matrahına dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:

a) Söz konusu iskontolar fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.

b) İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.

Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde iskontoların matrahtan indirilmesi mümkün değildir.

Buna göre, iskontonun faturada gösterilmiş olması ve piyasada alışılmış miktarda olması ve emsali müşteriler ve hatta rakip firmalar arasında önemli farklılıklar göstermemesi gerekmektedir.

B- BELLİ BİR DÖNEM SONUNDA YA DA BELLİ BİR CİRO AŞILDIĞINDA YAPILAN İSKONTOLAR

Konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliği (KGUT)’nin III/A-6.1. bölümünde;

“Satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip sonradan ya da yıl sonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamaz.

3065 sayılı Kanun’un 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanun’un 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.” denilmektedir.

Satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında veya belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler, KDV Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunu’nun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

Bu kapsamadaki iskontoların 25/a maddesi hükmünden yararlanması söz konusu değildir.

Dönem sonunda firmanın koyduğu limitleri aşan müşterilerine yapılan bu ödeme, ana satıcı firma için gider, bayi içinse gelir teşkil etmektedir. Bu ödeme Gelir ve KV bakımından ticari kazancın tespitinde kanunen kabul edilen bir gider mahiyetindedir. Vergi uygulamalarına aykırı değildir.

Alım sırasında satıcı tarafından uygulanan iskontolar ile yıl sonlarında yapılan ciro ile ilişkili olarak ödenen ciro iskontolarının KDV karşısındaki durumu farklıdır.

C- YIL SONU CİRO PRİMLERİNİN ÖDENME ZAMANI

Yıl sonu ciro primlerinin ödenme süresi konusunda KDV Kanunu’nda bir hüküm bulunmamaktadır. Primler bir yıllık satış performansına bağlı olarak veriliyorsa, daha yıl bitmeden fatura düzenlenmesinde fayda vardır. Şayet bu süre içerisinde fatura düzenlenmemiş ancak düzenleneceği biliniyor ise gelir ve gider karşılık hesapları kullanılabilir. Dönemsellik ve tahakkuk ilkesi gereği gelirin ve giderin ait olduğu yılda dikkate alınması gerekir. Onun için beyan dönemi geçmeden bu faturaların işletmeye girmesi gerekir

Sözleşmeye göre herhangi bir yıl veya dönem performansına bağlı olmaksızın ödenen ciro primlerinde ödemenin gerçekleştiği dönemde gelir ve gider kaydı yapılması mümkündür.

III- CİRO PRİMİNDE UYGULANACAK KDV ORANI

Fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.

IV- CİRO PRİMİ DIŞINDA BAYİLERE SAĞLANILAN AVANTAJLARDA DURUM

Ciro primleri, isminden de anlaşılacağı gibi bayilerin gerçekleştirdikleri ciro ile yakından ilişkilidir. Ancak pazarlama politikası gereği, firmalar ürün satışlarını artırmak amacıyla bayilerine veya alıcılarına gerçekleştirdikleri ciro ile ilişkilendirilmeksizin bazı imkanlar de tanımaktadırlar. Bu tip ödemeler uygulanan KDV oranı ciro priminden farklı olabilir. Bunlar aşağıda belirtilmiştir.

A- MÜŞTERİ YÖNLENDİRİLMESİNDE KDV ORANI

Antalya VDB 11.07.2014 tarih ve 76464994-130[KDV.2014.62]-178 sayılı Özegesi’nde;

KGUT’nin “III/A-6. Matraha Dahil Olmayan Unsurlar” başlığının altında yer alan “6.1. İskontolar” bölümünde .....

Buna göre;

- Adı geçen firmaya ait ürünlerin fiilen satışını yapmanız durumunda belli bir dönem sonunda veya belirli bir ciroya ulaşılması halinde hesaplanacak ciro primlerinde teslime konu ürünlerin tabi olduğu KDV oranı,

- Fiilen bir ürün tesliminin söz konusu olmadığı sadece adı geçen firmaya müşteri yönlendirmek suretiyle aracılık hizmetinde bulunulması halinde ise genel oranda (18) KDV,

hesaplanması gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

B- AKTİVİTE PRİMİ, CİRO PRİMİ, TEDİYE PRİMİ, LOJİSTİK PRİMİ, İADESİZLİK PRİMİ, ANA ÜRÜN GRUP PRİMİ VE KATILIM BEDELİ GİBİ” PRİMLERDE KDV ORANI

Satışı yapılan %8 oranında KDV’ye tabi olan ürünlerin bayilerine, firmalar tarafından ay sonlarında aktivite primi, ciro primi, tediye primi, lojistik primi, iadesizlik primi, ana ürün grup primi ve katılım bedeli gibi başlıklar altında yansıtılan tutarlar üzerinden hesaplanacak KDV oranı konusunda İzmir VDB 6.11.2010 tarih ve 4.35.17.01-35-02-102 sayılı Özelgesi’nde,

“3065 sayılı KDV Kanunu’nun 4. maddesine göre;...

Aynı Kanunu’nun 24. maddesinin (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu; 25/a maddesinde ise fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, şirketiniz tarafından dilekçenizde bahsettiğiniz büyük marketlere toptan satış yaptığınız ürünlerin tabi olduğu KDV oranına bakılmaksızın “aktivite primi, ciro primi, tediye primi, lojistik primi, iadesizlik primi, ana ürün grup primi ve katılım bedeli gibi” primler, genel oranda (% 18) KDV’ye tabi olacaktır.” denilmektedir.

C- DÜZENLİ ÖDEME PRİMİ, İADESİZLİK PRİMİ, , RAF PAYI PRİMİ, TEŞHİR VE SOĞUTUCU PRİMİ, PALET İADESİ PRİMİ, SERGİ PRİMİ, ÖZEL MÜŞTERİ PRİMLERİNDE KDV ORANI

Bayilere ve satış noktaları tarafından düzenli ödeme primi, iadesizlik primi, raf payı primi, teşhir ve soğutucu primi, palet iadesi primi, sergi primi, özel müşteri primi ödemeler için düzenlenen faturalarında uygulanacak KDV oranı konusunda Büyük Mükellefler VDB tarafından verilen 20.08.2013 tarih ve 64597866-130[28-2013]-138 sayılı Özelgesi’nde,

“....

Buna göre, mal tesliminde bulunduğunuz bayiler ve satış noktaları tarafından firmanıza düzenlenen faturalarda gösterilen söz konusu primlerden; düzenli ödeme primi, iadesizlik primi, özel müşteri primi ve palet iadesi primi faturalarında, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır.

Ancak, firmanıza düzenlenen faturalarda gösterilen söz konusu primlerden sergi primi, raf payı primi ile teşhir ve soğutucu primlerinin ciro üzerinden hesaplandığı belirtilmekle beraber özel bir alanın tahsisi şeklinde verilen bir hizmet olduğu için genel oranda KDV ye tabi olacaktır.” şeklinde görüşünü açıklamıştır.

V- İHRACAT VE İTHALAT İŞLEMLERİNDE FİYAT İNDİRİMİ UYGULAMASI

A- YURT DIŞINDAKİ SATICININ FİYAT İNDİRİMİ

İthalat işlemi gerçekleştikten sonra, yabancı satıcının yaptığı fiyat indiriminin Gümrükteki KDV matrahını etkilememektedir.

Gelir İdaresi, yabancı firmanın Türkiye’deki bayisine yaptığı fiyat indirimini, KDV’nin konusuna girmediği düşüncesi ile vergi dışında tutmuştur. Mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında gerçekleşmediğinden, söz konusu indirimin KDV’ye tabi tutulmaması görüşüne bizde katılıyoruz.

Fiyat indirimi ile dönem sonu cirolarının mahiyeti, tamamen farklıdır. Bayının gayreti nedeniyle değil, tamamen satıcıdan kaynaklanan nedenlerle bir indirim uygulanmaktadır. KDV’ye tabi olmaması gerekir.

Bilindiği gibi, yurtiçi satışlar nedeniyle yapılan fiyat indirimleri KDV’ye tabidir. Kişisel görüşüme göre bu uygulama yerindedir. Zira makro planda KDV hasılatı perakende fiyatı üzerinden uygulanan KDV oranına göre belirlenmektedir.

Ancak ithalat gerçekleştikten sonra yurtdışı firma tarafından yapılan fiyat indirimleri KDV’ye tabi tutulsaydı, sorumlu sıfatıyla ödenen bu vergi indirim konusu yapılacak ve kamu gelirlerine etkisi nötr olacaktı. Diğer taraftan, hesaplanan KDV Gelir veya KV’nin matrahının azalmasına yol açacaktır.

Ankara VDB 4.11.2008 tarih ve KDV-3935 sayılı Özelgesi’nde;

“Şirketinizin … hizmeti veren … Türkiye operatörü olarak faaliyet gösterdiğiniz ve bu faaliyet kapsamında yurt dışındaki söz konusu firmadan hizmet aldığınız bu hizmete ilişkin olarak ta sorumlu sıfatıyla KDV hesapladığınız, ancak söz konusu firma tarafından düzenlenen faturalardan sonra iskonto niteliği taşıyan “Credit Note” adlı belge düzenlendiğinden bahsedilerek sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’den mahsup edilip edilemeyeceği, edilemeyecek ise KDV’ye tabii olup olmadığı ile ilgili olarak VDB’mız görüşü talep edilmektedir.

26 No.lu KDV Genel Tebliği’nin (L) bölümünde;…

Buna göre şirketiniz adına düzenlenen Credit Note adlı belge, yurt dışındaki firmadan alınan hizmetler ile ilgili olarak veya aranızdaki anlaşmaya istinaden belli dönemlerde veya bir ciro aşımı sonucunda ciro primi, satış primi vb. addedilen sebeplerden dolayı düzenlenmesi halinde KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla ödeyeceğiniz KDV’den mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, Credit Note adlı belge, yurtdışındaki firmanın satmış olduğu hizmetin fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan fiyat düşüşlerinin firmanıza yansıtılması nedeniyle düzenlenmesi halinde ise, herhangi bir hizmetten yararlanma gibi bir durum söz konusu olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.”

İthal edilen mallarla ilgili olarak alıcı firma lehine yapılan fiyat farklarında KDV uygulaması konusunda GİB 23/7/2012 tarih ve GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı Özelge’de,

“Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra transfer fiyatlandırması düzeltmesi çerçevesinde lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanun’un 35. maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV “satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” denilmektedir.

Mal satışında bulunan yurt dışındaki ithalatçı firmanın fiili ithalat tarihinden sonra yurtiçindeki firmaya düzenlenen “credit note” vb. adlar altında yaptığı indirimi yansıtması durumunda, bu işleme ilişkin olarak yurtiçindeki firma tarafından fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ile KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda GİB 7.8.2012 tarih ve GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı Özelge’de ayni mahiyettedir.

Yurt dışında yerleşik ... şirketinin, ürünlerini bu şirketten ithal ederek yurt içinde satış, pazarlama ve dağıtımını yapan bayiye, dönem sonlarında fiyat düzeltmesi yapılmasını gerektiren durumlarda yıl içindeki mal alımlarına istinaden ... ve fiyat düzeltmelerinin anılan şirket tarafından gönderilen alacak notlarıyla (credit note) gerçekleştirilmesi halinde, söz konusu alacak notlarının KDV’ye tabi olup olmadığı hususunda İstanbul VDB 27.08.2013 tarih ve 39044742-KDV.1-1357 sayılı Özelge’de,

“Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35. maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır.” denilmektedir.

2- Yurt Dışındaki Satıcıların Yaptıkları İskontolar

Yurt dışındaki satıcı tarafından satılan mal nedeniyle yurt içindeki alıcı adına yaptığı iskontolar dolayısıyla alıcının yurt dışındaki satıcıya olan borcu da azalarak geliri artmış olacaktır. Öte yandan bu kapsamdaki indirimler (iskontolar, fiyat indirimi ve bunun gibi) sonucunda malın maliyeti azalacaktır.

Öte yandan bu kapsamda gönderilen tutarların 649 numaralı hesaba (Diğer olağan gelir ve kârlar hesabı) gelir olarak kaydedilmesi gerekmektedir.

İstanbul VDB 19.2.2015 tarih ve 39044742-KDV.1-293 sayılı Özelge’de,

“KDV KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre;....

Ayrıca, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle işlemlerin matrahında değişiklik vuku bulması halinde ne şekilde hareket edileceğine yönelik açıklamalara KGUT’nin (III/C-6.1.) numaralı bölümünde yer verilmiştir.

Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “debit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35. maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacak olup, tarafınıza gönderilen “debit note” belgesine istinaden yurt dışındaki satıcı firmaya KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlemeniz ve bu faturayı da kayıtlarınıza intikal ettirmeniz gerekmektedir. Öte yandan, düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır.”

2- Yurtdışındaki Firma Tarafından Düzenlenen “Credite Note” Belgesi

Kocaeli VDB 23.11.2018 tarih ve 97726449-130[5260044566]-E. 134979 sayılı Özelgesi’nde, ithalat yaptığı yurt dışı satıcıları tarafından hammaddelerin global piyasa dinamiklerine göre değişen fiyatlarına paralel olarak belli oranlarda “credite note” şeklinde belge düzenlenerek tarafınıza iskonto (satış iskontosu veya ciro iskontosu) yapıldığı belirtilerek, düzenlenen “credite note” belgelerine istinaden şirketiniz tarafından yurt dışı satıcılara fatura düzenlenmesinin gerekip gerekmediği, fatura düzenlenmesi halinde iskonto tutarı üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ve KDV matrahının ne olacağı konusunda aşağıdaki görüşünü açıklamıştır.

“I- VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI:

213 sayılı VUK’un 227. maddesinin birinci fıkrasında, .

Buna göre, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtlar vesikalara dayanılarak tevsik edilecektir.

Diğer taraftan, alacak ve borç notu “credit note-debit note” uluslararası ticaret yapan şirketlerce ticarette öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanıldığı gibi, satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, komisyon ve indirim gibi nedenlerle de gönderilir.

Buna göre, yurt dışındaki satıcı tarafından satılan mal miktarına veya fiyat farkına istinaden firmanız adına fiyat indiriminde bulunması durumunda alınan mal veya hizmetin fiyatı azalacak, dolayısıyla şirketinizin yurt dışındaki satıcıya olan borcu da azalarak geliri artmış olacaktır. Bu durumda şirketiniz tarafından yurt dışındaki firma adına fatura düzenlemesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışındaki müşterinin credit note düzenlemesi mümkün olmakla beraber kayıtların vergi mevzuatına göre tevsiki açısından faturanın düzenlenmesi zorunluluğu ortadan kalkmamaktadır.

Öte yandan, tüm tevsik edici belge ve yazışmaların muhafazasının ve gerektiğinde ibraz edilmesinin şart olduğu tabiidir.

II- KDV KANUNU UYGULAMASI:

KDV Kanunu’nun (8/2) maddesine göre, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV’yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazine’ye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir. Şu kadar ki söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır.

Konuyla ilgili olarak KGUT’nin I/C-1.1.2. Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi başlıklı bölümde, ”İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dahil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez.

İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması nedeniyle ortaya çıkan KDV, ilgili dönemde indirim konusu yapıldığından, indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” şeklinde idari görüşünü açıklamıştır.

B- TÜRK FİRMALARI CREDİT NOTE DÜZENLEYEBİLİR

Türkiye’deki şirketler ihraç ettiği bir malın fiyatını çeşitli nedenlerle indirebilir. Bu işlem sonucu karşı taraftan fatura veya borçlandırma notu /debit note) almaması halinde, alacaklandırma notu düzenlenmesi mümkündür.

Bu konuda özelgelerden alınan notlar aşağıda belirtilmiştir.

“Bilindiği gibi, alacak ve borç notu “credit note- debit note” uluslararası ticaret yapan şirketlerce öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon ve indirim gibi nedenlerle gönderilir.

Alacak notu “credit note” satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması sonucu ortaya çıkan indirimler ile fiyat farklılığı gibi nedenlerle alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen bir belgedir.

Diğer taraftan VUK’un “ispat edici kağıtlar” başlıklı 227. maddesinde, …

Öte yandan 3065 sayılı Kanun’un 35. maddesinde ….

Buna göre; yurt içinde yapılan ticarette herhangi bir nedenle KDV matrahında meydane gelen değişikliklerin düzeltilmesi işleminde, düzeltmenin ortaya çıktığı dönem itibariyle alıcı veya satıcı tarafından fatura düzenlenir ve yapılan düzeltme işlemi böylece belgelendirilmiş olur.

Ancak yurt dışında mukim.. Şirketinize verilen …. Hizmetine ilişkin faturanın fazla tutarda kesilmiş olması, buna ilişkin yazışmaları bulunması ve ilgili ülke mevzuatının “iade faturası” düzenlenmesine cevaz vermemesi halinde düzeltme işleminin şirketinizce düzenlenecek alacak notu “credit note” ile yapılması mümkündür.” denilmektedir.

1- İhracatçı Tarafından Yapılan Fiyat İndirimi

Şirketin yapmış olduğu ihracat sonrasında satışını yaptığı malların evsafına uygun olmaması veya alımlarının belirli bir tutarı aşması halinde tüm alım tutarı üzerinden yapılan iskonto nedeniyle yurt dışındaki alıcı firma tarafından yapılan fiyat indirimlerinin KDV karşısındaki durumu konusunda Bursa VDB 17.06.2008 tarih ve GİB.4.16.16.02-300-08- 1163 sayılı Özelge’de;

“Buna göre; yapmış olduğunuz ihracat sonrasında satışını yaptığınız malların evsafına uygun olmaması veya alımlarının belirli bir tutarı aşması halinde tüm alım tutarı üzerinden yapılan [Dilekçeniz ekindeki belgeden yurt dışındaki alıcı firma (…..) tarafından 2006 yılındaki ihracatlarla ilgili teşvik primi adı altında 30.06.2007 tarihinde şirketiniz adına fatura düzenlendiği anlaşılmıştır.] iskonto nedeniyle yurt dışındaki alıcı firmalar tarafından yapılan fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için bu değişikliğin Kanunun 35. maddesine göre düzeltilmesi germektedir. Söz konusu fiyat indirimleri ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkması nedeniyle, ihraç edilen mallar Kanun’un (11/1-a) maddesi gereğince KDV’den istisna olduğundan, yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerdeki bedel üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Öte yandan; söz konusu fiyat indirimlerinin imalatçı alt firmalara yansıtılıp yansıtılamayacağı özel hukuk kuralları çerçevesinde taraflar arasında çözülmesi gereken bir husus olup, yansıtılması durumunda;

- İhraç konusu malın şirketinizce KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil terkin uygulanmak suretiyle satın alınmış olması halinde, satın alma sırasında KDV tahsil edilmediğinden, söz konusu fiyat indirimleri için düzenleyeceğiniz faturada KDV hesaplanmayacaktır.

- İhraç konusu malın şirketinizce KDV uygulanmak suretiyle satın alınmış olması halinde ise, düzenleyeceğiniz yansıtma faturasında KDV hesaplanması gerekmektedir. Firmanız tarafından beyan edilecek bu verginin ihraç malını firmanıza satan mükellefler tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.” denilmektedir.

2- İhraç Edilen Mallara İlişkin Ciro Primı Ödemesi

Yurtdışına ihraç edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya ihracatçı tarafından yıl sonunda pazarlama destek (ciro) prim ödemesi işleminin KDV ile destek priminin kurum stopajı yönünden vergi tevkifatına tabi tutulup tutulmayacağı hususlarında Rize Defterdarlığı 12.07.2019 tarih ve 85550353-130[2017-13]-19035 sayılı Özelgesi’nde,

“I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Buna göre, söz konusu ödemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde tevkifata tabi ödemeler arasında sayılmadığından vergi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

II- KDV KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı KDV Kanunu’nun;

-1/1,-11/1-a maddesinde, ....hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin, ihraç ettiği mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya yıl sonunda pazarlama destek karşılığı ciro primi ödemesine ilişkin olarak yurt dışından düzenlenen faturada KDV hesaplamasına gerek bulunmamaktadır.

Diğer taraftan KGUT’nin “IV-A/1.1 Kapsam” başlıklı bölümünde;

“...

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

...”

açıklaması yapılmış olup, söz konusu pazarlama destek primi ödemelerine konu ihracatlara ilişkin talep edilebilecek azami iade tutarının hesabında, bu ödeme tutarlarının iade hakkı doğuran işleme ait bedelden düşülmesi gerekmektedir.”

Öte yandan alacak ve borç notu “credit note- debit note” uygulaması konusunda KGUT’’nde hiç bir açıklamanın yer almamış olması hususu, önemli bir eksikliktir.

VI- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN DOĞAN İADE TALEPLERİNE CİRO PRİMLERİNİN DAHİL EDİLİP EDİLMESİ

İndirimli orana tabi işlemler dolayısıyla gerçekleştirilecek iade taleplerinde yüklenilen vergiler hesabına dönem sonu ciro primlerinin dahil edilip edilmeyeceği konusunda farklı uygulamalarla karşılaşılmıştır.

İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerinde, düzenlenen stand ve fiyat farkı faturalarında yer alan KDV nin yüklenim hesabına dahil edilip edilmeyeceği hususunda Kocaeli VDB 08.04.2016 tarih ve 93767041-130[29/2-2014/209]-34 sayılı Özelgesi’nde,

“..........

KGUT’nin (III/A-6.1) bölümünde; .........

Bu çerçevede düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmesi suretiyle yapılmaktadır. Dolayısıyla ciro primleri alıcının satıcıya sunduğu bir hizmete ilişkin doğrudan yüklenilen bir maliyet-gider olarak değil, alıcıya sonradan tanınan bir iskonto başka bir deyişle fiyatı düzelten bir unsur olarak değerlendirilmektedir.

Buna göre;

- … Maddeleri Sanayi ve Ticaret A.Ş.’ye ait ürünlerin satışı ile ilgili olarak belli bir dönem sonunda veya belirli bir ciroya ulaşılması halinde hesaplanacak ciro primlerinde teslime konu ürünlerin tabi olduğu KDV oranının uygulanması,

- … Maddeleri Sanayi ve Ticaret A.Ş tarafından standların Şirketinize teslimi ile bunların Şirketiniz tarafından bayilere tesliminde, varsa teslim bedeli, bedelsiz satışlarda ise emsal bedel üzerinden genel oranda (% 18) KDV hesaplanması

gerekmekte olup, gerek firmanız adına düzenlenen iskonto (ciro primi) faturalarında gösterilen ve indirim hesaplarına alınan KDV’nin, gerekse söz konusu standlar için yüklenilen ve indirim hesaplarına alınan KDV’nin, indirimli orana tabi teslimlerle ilgili iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir.”

Öte yandan 06.04.2018 tarihinden geçerli olmak üzere 05.06.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 18 Seri No.lu KDV Tebliği ile KGUT’nin (III/B-3.1.3.4.) bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “3.1.3.5. İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar” başlıklı bölümünde,

“.........

Ayrıca, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, satıcı tarafından yapılan iskontolar nedeniyle, alıcılar tarafından iskontoya dair düzenlenen faturada KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bu kapsamda, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.” açıklamasına yer verilmiştir.

KGUT’ye eklenen yukarıdaki bölümle indirimli orana tabi işlemlerden doğan dönem sonu ciro primlerinin, iade taleplerinde yüklenilen vergiler hesabına dahil edilip edilmeyeceği ve ne zaman iade hesaplarına dahil edileceği konusu açıklığa kavuştuğu kanaatindeyiz.

Buna göre, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak ciro primi gibi ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınacaktır.



*           YMM

  • Mevzuatta Son Çıkanlar