İÇİNDEKİLER

 

TABLO LİSTESİ...................................................................................................................... vii

ŞEKİL LİSTESİ........................................................................................................................ vii

KISALTMALAR..................................................................................................................... viii

 

§ 1. GİRİŞ

I- KAVRAM.............................................................................................................................. 23

1. Tanım.............................................................................................................................. 23

2. Terim.............................................................................................................................. 27

II- KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMUN YAKIN KAVRAMLARDAN AYIRT EDİLMESİ 30

1. İşyerinden Ayırt Edilmesi................................................................................................ 30

2. İştirakten Ayırt Edilmesi.................................................................................................. 31

3. Bağlı Ortaklıktan Ayırt Edilmesi....................................................................................... 33

4. İlişkili Kişiden Ayırt Edilmesi........................................................................................... 34

5. Üs Şirketten Ayırt Edilmesi............................................................................................. 36

6. Kanal Şirketten Ayırt Edilmesi........................................................................................ 38

III- KONUNUN SINIRLANDIRILMASI VE PLAN.................................................................. 39

 

BİRİNCİ BÖLÜM

TARİHÇE VE ÇEŞİTLİ HUKUK SİSTEMLERİNE TOPLU BAKIŞ

 

§ 2. TARİHÇE

I- ULUSAL TARİHİ SÜREÇLER............................................................................................ 41

II- ULUSLARARASI TARİHİ SÜREÇLER............................................................................ 50

1. OECD............................................................................................................................. 50

a. Vergi Anlaşmaları ve Üs Şirketler Raporu............................................................. 50

b. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Mevzuatı Raporu................................................ 51

c. Haksız Vergi Rekabeti Raporu................................................................................ 52

2. AVRUPA BİRLİĞİ.......................................................................................................... 53

III- TÜRKİYE’DE TARİHİ SÜREÇ........................................................................................... 58

§ 3. ÇEŞİTLİ HUKUK SİSTEMLERİNE TOPLU BAKIŞ

 

I- ANGLO AMERİKAN HUKUKU.......................................................................................... 61

1. Amerika......................................................................................................................... 61

a. Subpart F Düzenlemeleri Öncesi............................................................................ 61

b. Subpart F Düzenlemeleri......................................................................................... 64

2. İngiltere........................................................................................................................... 70

II- KITA AVRUPASI HUKUKU............................................................................................... 77

1. Almanya......................................................................................................................... 77

2. Fransa............................................................................................................................ 85

 

İKİNCİ BÖLÜM

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM MEVZUATININ HUKUKSAL TEMELLERİ

 

§ 4. YETKİSEL TEMEL

VERGİSEL EGEMENLİK AÇISINDAN KEYK MEVZUATI

 

I- VERGİSEL EGEMENLİĞİN SINIRLARININ UYGULANMASI AÇISINDAN.................. 91

1. Kavram.......................................................................................................................... 91

 a. Devlet Egemenliği.................................................................................................... 92

b. Devletin Vergisel Egemenliği.................................................................................. 93

2. Sınırlar............................................................................................................................ 94

a. Uluslararası Hukukta Egemenliğin Sınırları........................................................... 95

aa. Ülkesel Egemenlik.............................................................................................. 95

bb. Kişisel Egemenlik.............................................................................................. 96

b. Vergi Hukukunda Vergisel Egemenliğin Sınırları................................................. 96

aa. İkametgâha Bağlı Vergilendirme...................................................................... 99

bb. Kaynağa Bağlı Vergilendirme........................................................................ 100

cc. Uyrukluğa Bağlı Vergilendirme...................................................................... 101

3. Vergisel Egemenliğin Sınırları ve KEYK Mevzuatı...................................................... 101

II- VERGİSEL EGEMENLİĞİN KULLANILMASI AÇISINDAN......................................... 102

1. Egemenlik Yetkisinin Kötüye Kullanılması................................................................... 102

2. Vergisel Egemenliğin Kötüye Kullanılması: Haksız Vergi Rekabeti............................. 103

a. Haksız Vergi Rekabeti............................................................................................ 103

b. Haksız Vergi Rekabetinin Önlenmesi.................................................................. 105

aa. OECD................................................................................................................. 105

bb. AB...................................................................................................................... 112

3. Vergisel Egemenliğin Kötüye Kullanılması ve KEYK Mevzuatı.................................. 116

 

§ 5. ANAYASAL TEMEL

VERGİLENDİRME İLKELERİ VE GİRİŞİM ÖZGÜRLÜĞÜ AÇISINDAN KEYK MEVZUATI

 

I- VERGİLENDİRME İLKELERİ AÇISINDAN...................................................................... 118

1. Vergide Eşitlik İlkesi Açısından..................................................................................... 118

2. Verginin Yasallığı İlkesi Açısından................................................................................ 122

3. Mali Güce Göre Vergilendirme İlkesi Açısından.......................................................... 124

II- GİRİŞİM ÖZGÜRLÜĞÜ AÇISINDAN............................................................................. 128

 

§ 6. NİTELİKSEL TEMEL

HAKKIN KÖTÜYE KULLANILMASI YASAĞI AÇISINDAN KEYK MEVZUATI

 

I- HAKKIN KÖTÜYE KULLANILMASI YASAĞININ DAYANAKLARI........................... 131

1. Anayasa Hukukunda (AY, 14).................................................................................... 131

2. Özel Hukukta (MK, 2).................................................................................................. 133

3. Vergi Hukukunda  (VUK,3B)........................................................................................ 139

a. Yasağın Öncülü: Vergiden Kaçınma.................................................................... 139

b. Yasağın Dayanağı.................................................................................................. 142

aa. Karşılaştırmalı Hukukta................................................................................... 142

aaa. Civil Law Ülkeleri.................................................................................. 143

bbb. Common Law Ülkeleri......................................................................... 145

bb. Türk Hukukunda.............................................................................................. 149

aaa. Genel: Özün Biçime Önceliği İlkesi........................................................ 149

bbb. Özel: KEYK Mevzuatı (KVK, 7).............................................................. 154

II- HAKKIN KÖTÜYE KULLANILMASI YASAĞININ SONUÇLARI................................ 156

1. Karşılaştırmalı Hukukta................................................................................................ 157

a. Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Vergilendirilmesi.......................................... 157

b. Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Ortaklarının Vergilendirilmesi.................... 162

aa. Fiktif Kar payı Yöntemi.................................................................................... 163

bb. Kurum Perdesinin Kaldırılması Yöntemi...................................................... 164

2. Türk Hukukunda.......................................................................................................... 165

a. Sistematik Açıdan.................................................................................................. 166

b. Maddi Açıdan......................................................................................................... 166

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM MEVZUATININ UYGULAMA KOŞULLARI

 

§ 7. OBJEKTİF KOŞULLAR

 

I- KEYK MEVZUATININ OBJEKTİF ŞEKLİ KOŞULLARI................................................. 169

1. Yabancı Kurum/Yurt dışı İştirak Koşulu....................................................................... 169

a. “Kurum”/ “İştirak”.................................................................................................. 169

aa. Kapsama İlişkin Genel Yaklaşımlar................................................................ 169

bb. Kapsama İlişkin Uygulama Sorunları............................................................ 172

cc. Kapsama İlişkin Sonuçlar............................................................................... 175

dd. KVK’da Uygulanan Yöntem........................................................................... 175

b. Yabancılık................................................................................................................ 178

2. Yabancı Kurum/Yurtdışı İştiraklerde “Kontrol” Koşulu................................................. 179

a. Kontrol Kriterleri/Araçları...................................................................................... 181

aa. Hukuki Kontrol................................................................................................. 181

aaa. Sermaye Payı............................................................................................. 181

bbb. Oy Hakkı.................................................................................................... 186

ccc. Kar Payı...................................................................................................... 191

ddd. Asgari Hisse Sahipliği............................................................................. 194

bb. Fiili Kontrol...................................................................................................... 195

b. Kontrolün Belirlenmesinde Yöntem.................................................................... 198

aa. Bireysel veya Toplu Kontrol........................................................................... 199

aaa. Bireysel Kontrol Yöntemi......................................................................... 199

aaaa. Tekil Yöntem................................................................................. 199

bbbb. İlişkili kişilerle Birlikte Kontrol Yöntemi (Zımni Sahiplik/Kontrol) 200

bbb. Toplu/Birlikte Kontrol.............................................................................. 203

aaaa. Sınırsız Birlikte Kontrol Yöntemi.................................................. 203

bbbb. Sınırlı (Çekirdek) Birlikte Kontrol.................................................. 204

ccc. Karma Yöntem........................................................................................... 205

ddd. KVK’da Uygulanan Yöntem.................................................................... 207

bb. Doğrudan veya Dolaylı Kontrol..................................................................... 209

aaa. Doğrudan Kontrol..................................................................................... 209

bbb. Dolaylı Kontrol......................................................................................... 210

aaaa. Dolaylı Kontrol Yöntemleri............................................................. 211

bbbb. Dolaylı Kontrolü Hesaplama Yöntemleri....................................... 215

ccc. KVK’da Uygulanan Yöntem..................................................................... 221

c. Oran.......................................................................................................................... 223

d. Zaman...................................................................................................................... 224

II- KEYK MEVZUATININ OBJEKTİF MADDİ KOŞULLARI.............................................. 227

1. Koşullara İlişkin Küresel ve Bölgesel Yaklaşımlar...................................................... 227

2. Küresel Yaklaşımın Sonucu: “Kazanç Bileşimi” Koşulu............................................. 228

a. Genel........................................................................................................................ 228

aa. Aktif Kaynaklı Gelir.......................................................................................... 230

bb. Pasif Kaynaklı Gelir......................................................................................... 231

cc. Üs Şirket Geliri................................................................................................. 232

b. Özel: KVK, 7............................................................................................................ 234

3. Bölgesel Yaklaşımın Sonucu: “Vergi Yükü” Koşulu.................................................... 235

a. Genel........................................................................................................................ 236

aa. Ülke Listesi....................................................................................................... 236

bb. Vergi Yükü Karşılaştırması............................................................................. 240

aaa. Vergi Yükü Karşılaştırma Yöntemi..................................................... 242

aaaa. Nominal vergi oranının karşılaştırılması.................................. 242

bbbb. Efektif vergi oranının karşılaştırılması..................................... 243

cccc. Gerçek vergi tutarının karşılaştırılması.................................... 243

dddd. Diğer Yöntemler........................................................................ 246

bbb. Vergi Yükü Karşılaştırma Oranı......................................................... 247

b. Özel: KVK, 7............................................................................................................ 248

4. “Asgari Yatırım Eşiği” Koşulu....................................................................................... 252

 

§ 8. SÜBJEKTİF KOŞUL

 

I- KEYK MEVZUATININ SUBJEKTİF KOŞULU: VERGİDEN KAÇINMA İRADESİ....... 254

II- KEYK MEVZUATININ SUBJEKTİF KOŞULUNUN SONUÇLARI................................ 256

1. İyi Niyetin Korunmasına Bağlı Sonuçlar....................................................................... 256

2. İspat Yüküne Bağlı Sonuçlar........................................................................................ 258

a. Vergi Mükellefi Açısından..................................................................................... 258

b. Vergi İdaresi Açısından......................................................................................... 261

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

 

§ 9. VERGİ MÜKELLEFİ

 

I- VERGİ MÜKELLEFİNİN HUKUKİ İLİŞKİ ÇERÇEVESİNDE BELİRLENMESİ.............. 263

1. Ortakların Mükellefiyet Türü Açısından........................................................................ 265

2. Kontrol Kriteri Açısından............................................................................................... 267

3. Sahip Olunan Payın Miktar veya Oranı (En Az Sahiplik Kuralı) Açısından................ 270

4. Payın Elde Tutulma Süresi ve Zamanı Açısından....................................................... 273

II- VERGİ MÜKELLEFİNİN EKONOMİK İLİŞKİ ÇERÇEVESİNDE BELİRLENMESİ....... 275

 

§ 10. VERGİ KONUSU-VERGİYİ DOĞURAN OLAY-VERGİ MATRAHI

 

I- VERGİ KONUSU: VERGİLENDİRİLECEK KAZANÇ..................................................... 276

1. Kazancın Bileşimi........................................................................................................ 276

a. Sadece Pasif Karakterli Gelirlerin Dikkate Alınması (Kazanç/Gelir Ayrıştırması Yöntemi)       279

b. Tüm Gelirlerin Dikkate Alınması (Kurum Yöntemi)............................................ 281

2. Temel Alınacak Hukuk Sistemi................................................................................... 283

a. Kaynak Ülke Hukuk Sisteminin Temel Alınması................................................. 283

b. İkamet Ülkesi Hukuk Sisteminin Temel Alınması............................................... 284

3. İstisnalar....................................................................................................................... 285

a. Kar Payının Tamamı veya Belirli Bir Kısmının Dağıtılmış Olması...................... 286

b. Bazı Ülkelerin Kapsam Dışı Bırakılması............................................................... 289

c. Gerçek Ticari ve Sınaî Faaliyetlerin Kapsam Dışı Bırakılması........................... 289

aa. Faaliyetin Türü................................................................................................. 290

bb. Kurumun Yabancı Ülkedeki Varlığı............................................................... 293

cc. Gelirin Niteliği................................................................................................... 294

dd. Holding Şirketler............................................................................................. 297

ee. “İyi Niyet” Testinin Uygulanması................................................................... 300

d. Kurumun Borsaya Kayıtlı (Halka Açık) Olması................................................... 303

e. Asgari Yatırım-Gelir Eşiğinin Altında Kalınması................................................ 303

II- VERGİYİ DOĞURAN OLAY............................................................................................ 305

III- VERGİ MATRAHI: ORTAKLARA ATFEDİLECEK KURUM KAZANCI.................... 307

1. Atfedilecek Kurum Kazancını Hesaplama Yöntemi..................................................... 308

2. Atfedilecek Gelirin Niteliği.............................................................................................. 313

a. Fiktif Kar Payı Yöntemi Kapsamında Atfedilecek Gelirin Niteliği..................... 314

b. Kurum Perdesinin Kaldırılması Yöntemi Kapsamında Atfedilecek Gelirin Niteliği    316

3. Değerleme Günü......................................................................................................... 318


 

IV- VERGİSEL DİĞER DÜZENLEMELERLE ETKİLEŞİM.................................................. 319

1. Örtülü Kazanç-Örtülü Sermaye Düzenlemeleri.......................................................... 320

2. İştirak Kazancı İstisnası Düzenlemesi ........................................................................ 321

3. Varlık Barışı Kanunu.................................................................................................... 323

 

§ 11. VERGİ BEYANI VE VERGİ MAHSUBU

 

I- VERGİ BEYANI.................................................................................................................. 324

1. Şekil............................................................................................................................. 324

2. Oran............................................................................................................................. 327

3. Zarar Mahsubu............................................................................................................ 328

a. Zararların Mukim Ortaklara Atfedilmesi: Ortaklar Elinde Mahsup................... 328

aa. Yurtiçi Gelirlerden: Bütünleşik Zarar Mahsubu........................................... 329

bb. Diğer KEYK Gelirlerinden: Koşullu Zarar Mahsubu................................... 329

b. Zararların Mukim Ortaklara Atfedilmemesi: KEYK Bünyesinde Mahsup........ 330

c. KVK’da Uygulanan Yöntem.................................................................................. 334

II- VERGİ MAHSUBU............................................................................................................ 335

1. Kurum Kazancının Ortaklara Atfedilmesi Aşamasında............................................... 336

a. Verginin Matrahtan Mahsubu Yöntemi............................................................... 336

b. Verginin Vergiden Mahsubu Yöntemi................................................................. 337

aa. Ülkeye Göre...................................................................................................... 337

aaa. KEYK’in Mukimi Olduğu Ülkede Ödenen Vergiler............................... 337

bbb. Üçüncü Ülkelerde Ödenen Vergiler....................................................... 338

bb. Zamana Göre.................................................................................................... 339

aaa. İlgili Yılda................................................................................................... 340

bbb. İzleyen Yıllarda Mahsup (Sonraki Yıllara Devir).................................. 340

cc. Verginin Mükellefine Göre.............................................................................. 341

aaa. KEYK Tarafından Ödenen Vergiler........................................................ 341

bbb. Alt Kademe Şirketler Tarafından Ödenen Vergiler.............................. 342

ccc. Ortaklar Tarafından Ödenen Vergiler..................................................... 342

dd. Verginin Türüne/Niteliğine Göre................................................................... 343

ee. Atfedilen KEYK Kazancına Göre................................................................... 344

ff. Vergilendirme Aşamasına Göre....................................................................... 346

aaa. Fiktif/Varsayımsal Vergiler....................................................................... 346

bbb. Tahakkuk Etmiş Vergiler......................................................................... 347

ccc. Sadece Fiilen Ödenmiş Vergiler.............................................................. 348

c. KVK’da Uygulanan Yöntem.................................................................................. 348

2. Fiili Kâr Payı Dağıtımı Aşamasında.............................................................................. 349

a. İstisna Yöntemi....................................................................................................... 349

b. Mahsup Yöntemi.................................................................................................... 353

3. Payların Elden Çıkarılması Aşamasında..................................................................... 354

 

BEŞİNCİ BÖLÜM

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM MEVZUATINA ULUSLARARASI VE ULUSÜSTÜ HUKUK KAYNAKLARININ ETKİSİ

 

§ 12. ULUSLARARASI VERGİ ANLAŞMALARI BAKIMINDAN KEYK KAZANÇLARI

 

I- VERGİ ANLAŞMALARINA GENEL BAKIŞ................................................................... 359

1. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Tanımlanması...................................................... 359

2. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi............................................................ 360

a. OECD Vergi Anlaşması Modeli............................................................................. 362

b. BM Vergi Anlaşması Modeli................................................................................. 362

3. Vergi Anlaşmalarının Yorumlanması........................................................................... 363

II- ULUSLARARASI VERGİ ANLAŞMALARINA ÖZEL BAKIŞ..................................... 367

1. Vergi Anlaşmaları ile İç Hukuk Arasındaki İlişki.......................................................... 367

2. Vergi Anlaşmaları ile KEYK Düzenlemeleri Arasındaki İlişki...................................... 369

a. OECD Model Anlaşma Şerhine Göre................................................................... 369

b. Ülke Uygulamalarına Göre..................................................................................... 371

c. Değerlendirme......................................................................................................... 374

3. Vergi Anlaşmalarının Bağlama Kuralları ile KEYK Düzenlemeleri Arasındaki Uyum 376

a. KEYK Düzenlemeleri ile VA, 7/1 Arası Uyum...................................................... 377

aa. Uyumsuzluk Bulunmadığına İlişkin Görüşler............................................... 378

bb. Uyumsuzluk Bulunduğuna İlişkin Görüşler................................................ 382

b. KEYK Düzenlemeleri ile VA, 10 Arası Uyum....................................................... 385

aa. VA, 10/1 Açısından........................................................................................... 388

aaa. Uyumsuzluk Bulunmadığına İlişkin Görüşler........................................ 388

bbb. Uyumsuzluk Bulunduğuna İlişkin Görüşler......................................... 391

bb. VA, 10/5 Açısından.......................................................................................... 394

c. KEYK Düzenlemeleri ile VA, 11, 12 ve 13 Arası Uyum....................................... 397

d. KEYK Düzenlemeleri ile VA, 21 Arası Uyum....................................................... 399

4. KEYK Düzenlemeleri Kapsamında Ulusal Yargı İçtihatları......................................... 401

a. Uyumsuzluk Bulunmadığı..................................................................................... 401

aa. İngiltere Temyiz Mahkemesi........................................................................... 401

bb. Finlandiya Yüksek İdare Mahkemesi............................................................ 403

b. Uyumsuzluk Bulunduğu: Fransa Danıştayı........................................................ 404

5. Türkiye Uygulaması..................................................................................................... 406

a. İç Hukuk Düzenlemeleri ve Vergi Anlaşmaları İlişkisi........................................ 406

b. KEYK Düzenlemesi ile Vergi Anlaşmaları Uyumu.............................................. 410

aa. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından...................................................... 411

bb. Gelir Vergisi Mükellefleri Açısından............................................................. 415

 

§ 13. AVRUPA BİRLİĞİ HUKUKU BAKIMINDAN KEYK KAZANÇLARI

 

I- AB HUKUKUNA GENEL BAKIŞ...................................................................................... 417

1. AB Hukukunun Kaynakları.......................................................................................... 418

a. Genel........................................................................................................................ 418

b. Özel.......................................................................................................................... 419

aa. Ana Şirket-Bağlı Şirket Direktifi..................................................................... 419

bb. Haksız Vergi Rekabeti ve Eylem Kodu (Code of Conduct)....................... 420

2. Temel Özgürlükler....................................................................................................... 421

a. Yerleşme Serbestîsi................................................................................................ 421

b. Sermayenin Serbest Dolaşımı............................................................................... 422

3. Temel Özgürlüklerin Kullanımının Engellenmesi Önündeki Yasaklar......................... 423

a. Temel Serbestîlerde Ayrımcılık Yasağı................................................................ 424

b. Temel Serbestîlerde Kısıtlama Yasağı................................................................. 427

aa. AB Anlaşması: Yazılı Dayanaklar................................................................... 428

bb. İçtihat Hukuku: Yazılı Olmayan Dayanaklar................................................. 429

cc. Ölçülülük İlkesi................................................................................................. 430

II- AB HUKUKUNA ÖZEL BAKIŞ........................................................................................ 432

1. KEYK Düzenlemelerinin Temel Serbestîlerle İlişkilendirilmesi................................... 432

2. AAD’nin Genel İçtihatlarındaki Haklı Nedenlerin KEYK Düzenlemelerine Uygulanması 436

a. Mali Sistemin Tutarlılığı/Bütünleyici Yöntem..................................................... 437

b. Vergi Erozyonu/Vergi Gelirlerinde Azalma......................................................... 442

c. Sermaye İhracatı Tarafsızlığı (CEN)..................................................................... 444

d. Egemenlik İlkesi ve Mali Denetimin Etkinliği....................................................... 444

e. Haksız Vergi Rekabetinin Önlenmesi................................................................... 446

f. Kötüye Kullanma ve Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi...................................... 446

3. AAD’nin KEYK Düzenlemelerine İlişkin Özel İçtihatları.............................................. 451

a. Cadbury Schweppes............................................................................................. 451

b. Colombus Container Services BVBA................................................................. 455

c. Vodafone 2.............................................................................................................. 457

d. The Test Claimants in the CFC and Divident Group Litigation...................... 458

4. KEYK Düzenlemelerine İlişkin AAD İçtihatlarının Ulusal Düzenlemeler Üzerindeki Etkisi..... 458

III- AB HUKUKU VE TÜRKİYE KEYK DÜZENLEMESİ ..................................................... 462

SONUÇ.................................................................................................................................. 463

YARARLANILAN KAYNAKLAR........................................... 477