İÇİNDEKİLER

 

 

I- GİRİŞ..................................................................................................................................... 15

 

BİRİNCİ BÖLÜM

TÜRK VERGİ MEVZUATINA GÖRE TEMETTÜ GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................... 19

2. TEMETTÜ DAĞITIMINDA UYULACAK KURALLAR ....................................................... 20

3. TAM MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARCA ELDE EDİLEN MENKUL SERMAYE İRATLARINDA GENEL VERGİLENDİRME REJİMİ ................................................................................................................................. 20

4. DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUMLARCA ELDE EDİLEN MENKUL SERMAYE İRATLARINDA GENEL VERGİLENDİRME REJİMİ ................................................................................................................................. 21

5. TÜRK VERGİ MEVZUATINA GÖRE KÂR PAYLARININ VERGİLENDİRİLMESİ ............. 22

5.1. Türk Vergi Mevzuatı Hükümleri Çerçevesinde Kâr Paylarının Vergilendirmesinin Genel Esasları              22

5.1.1. Beyan Esasında Vergilendirme Esasları ........................................................ 22

5.1.1.1. Tam ve Dar Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerde Vergilendirme Esasları 23

5.1.1.1.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerce Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi Esasları           23

5.1.1.1.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerce Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi Esasları             25

5.1.1.1.3. Kâr Paylarının Vergilendirilmesinde GVK’nun 86. Maddesi Hükmünün Uygulama Alanı      26

5.1.1.2. Tam ve Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlarda Vergilendirme Esasları 27

5.1.1.2.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Kurumlarca Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi Esasları   28

5.1.1.2.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlarca Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi Esasları    29

5.1.2. Temettüler Üzerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı................................ 29

5.1.2.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Kurumlarca Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı      30

5.1.2.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlarca Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı 32

5.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına Göre Temettü Gelirlerinin Vergilendirilmesi Esasları          35

İKİNCİ BÖLÜM

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARININ HUKUKİ MAHİYETİ, VERGİ ANLAŞMALARINDAKİ TEMEL TANIMLAR VE MUKİMLİK VE ÇİFTE MUKİMLİK DURUMUNDA VERGİLENDİRME ESASLARI

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................... 36

2. KAVRANAN VERGİLERE İLİŞKİN KAPSAM .................................................................... 37

3. ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA YER ALAN BAZI GENEL TANIMLAR                 40

3.1. Anlaşmalarda Yer Alan “Devlet” Teriminin Anlamı ................................................. 41

3.2. Anlaşmalarda Yer Alan “Türkiye” ve “Türkiye Dışındaki Taraf Devlet” Teriminin Anlamı            41

3.2.1. Anlaşmalarda Yer Alan “Türkiye” Teriminin Anlamı .................................... 41

3.2.2. Anlaşmalarda Yer Alan “Türkiye Dışındaki Taraf Devlet”in Anlamı ........... 41

3.3. Anlaşmalarda Yer Alan “Vergi” Teriminin Anlamı ................................................... 42

3.4. Anlaşmalarda Yer Alan “Kişi” Teriminin Anlamı ..................................................... 42

3.5. Anlaşmalarda Yer Alan “Kanunî Merkez” Teriminin Anlamı .................................. 43

3.6. Anlaşmalarda Yer Alan “Vatandaşlar” Teriminin Anlamı ....................................... 43

3.7. Anlaşmalarda Yer Alan “Âkit Devlet Teşebbüsü”, “Diğer Âkit Devletin Teşebbüsü”, “Devletlerden Birinin Teşebbüsü” ve “Diğer Devletin Teşebbüsü” Terimlerinin Anlamı .................................................. 45

3.8. Uluslararası Trafik ....................................................................................................... 45

3.9. Anlaşmalarda Yer Alan “Yetkili Makam” Teriminin Anlamı .................................... 45

3.10. Anlaşmalarda Yer Alan “İş yeri” Teriminin Anlamı ............................................... 46

4. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA GÖRE MUKİMLİK, ÇİFTE MUKİMLİK VE ÇİFTE İKAMETGAH KAVRAMLARININ ANALİZİ ............................................................................................... 47

4.1. Genel Esaslar ............................................................................................................... 47

4.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Kapsamı ........................................ 48

4.2.1. Anlaşma Hükümlerinin Uygulanacağı Kişiler ............................................... 48

4.2.2. Mukim Teriminin Tanımı .................................................................................. 50

4.2.2.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Mukimlik .................... 50

4.2.2.1.1. Gelir Vergisi Kanununa Göre Mukimlik ....................................... 50

4.2.2.1.2. Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Mukimlik ................................ 53

4.2.2.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına Göre Mukimlik ......... 54

4.3. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının Uygulanmasında Çifte Mukimlik ve Çifte Mukimlik Sorununun Çözümü 55

4.3.1. Gerçek Kişiler Açısından Çifte Mukimlik Durumunda Bu Kişilerin Statüsünün Tespiti ve Her İki Âkit Devlette de Mukim Olunması Halinde Bu Problemin Çözümü ....................................................... 56

4.3.1.1. Daimi Mesken ve Kişisel ve Ekonomik İlişkilerinin Yoğun Olduğu Devlet Ölçütü 56

4.3.1.2. Kalmayı Adet Edindiği Evin Bulunduğu Devlet Ölçütü ................... 56

4.3.1.3. Vatandaşlık Ölçütü................................................................................ 56

4.3.1.4. Karşılıklı Anlaşma Usulü ..................................................................... 56

4.3.2. Tüzel Kişiler Açısından Çifte Mukimlik Durumunda Bu Kişilerin Statüsünün Tespiti ve Her İki Âkit Devlette de Mukim Olunması Halinde Bu Problemin Çözümü ....................................................... 59

4.3.2.1. Kurumun Kanuni Merkezinin Bulunduğu Ülke Kıstası ................... 60

4.3.2.2. Kurumun Fiili İş Merkezinin Bulunduğu Ülke Kıstası ...................... 61

4.3.2.3. Karşılıklı Anlaşma Usulü ..................................................................... 63

4.3.3. Yabancı Kurumun Yurt Dışında Mukim Olduğunun İspatlanması Esasları 65

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA GÖRE VERGİLENDİRME ESASLAR

 

BİRİNCİ AYRIM

OECD MODEL ANLAŞMASINA GÖRE TEMETTÜ GELİRLERİNDE VERGİLENDİRME ESASLARI

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................... 66

2. OECD MODEL ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASINA GÖRE TEMETTÜ (KÂR PAYI) GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ......................................................................................................... 67

2.1. Genel Esaslar ............................................................................................................... 67

2.2. Model Anlaşmanın İlgili Hükümlerinin Analizi ........................................................ 68

 

İKİNCİ AYRIM

TÜRKİYE’NİN AKDETTİĞİ VERGİ ANLAŞMALARINA GÖRE TEMETTÜ GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................... 74

2. TÜRKİYE’NİN AKDETTİĞİ VERGİ ANLAŞMALARINA GÖRE TEMETTÜ GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ                74

2.1. Türkiye’nin Menkul Sermaye İradı Mahiyetindeki Temettü Gelirlerinde Vergilendirme Yetkisini Kullanması           74

2.2. Hollanda Anlaşmasının 1. Bent Hükmüne Göre Temettüleri Vergilendirme Yetkisine Sahip Olacak Devletin Belirlenmesi ve Türkiye’nin Anlaşma Hükümlerine Koyduğu Şerhler ............................................ 77

2.3. Hollanda Anlaşmasına Göre Temettü Kavramını Kapsamı ................................... 83

2.4. Türkiye Kaynaklı Elde Edilecek Temettü Gelirlerinde Anlaşmanın 7. ve 14. Maddelerinin Uygulanacağı Durumlar                87

2.5. Devletlerden Birinin Mukimi Olan Bir Şirketin Diğer Devlette Kazanç veya İrat Elde Etmesi Halinde, Bu Diğer Devlet, Bu Şirket Tarafından Ödenen Temettüler Üzerinden Herhangi Bir Vergi Alabilecek Midir?              90

2.6. Hollanda’da İştirak Kazançları İstisnası Uygulandığı Durumda Temettü Vergilemesi 91

2.7. Yatırım Fonu ve Yatırım Ortaklıklarından Elde Edilen Gelirlerin Niteliğinin Belirlenmesi             93

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

TÜRKİYE’NİN VERGİLENDİRME HAKKINI KULLANARAK VERGİLENDİRDİĞİ TEMETTÜLER ÜZERİNDEN ANLAŞMA HÜKÜMLERİ GEREĞİNCE FAZLADAN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU VE İADESİ ESASLARI

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................... 94

2. TÜRKİYE’NİN VERGİLENDİRME HAKKINI KULLANARAK VERGİLENDİRDİĞİ TEMETTÜLER ÜZERİNDEN ANLAŞMA HÜKÜMLERİ GEREĞİNCE FAZLADAN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU VE İADESİ ESASLARI .. 95

2.1. Anlaşma Hükümleri Gereğince Düşük Oranlı Vergileme İmkanından Yararlanma Şartları           95

2.2. Anlaşmalarda Hüküm Altına Alınan Vergi Oranının Üzerinde Tevkifat Yapıldığı Durumda Fazla Ödenen Verginin İadesi     98

2.2.1. Kâr Dağıtımına Bağlı Olarak Yapılacak Tevkifatlarda İade Esasları .......... 100

2.2.2. Şube Kazançları Üzerinden Tevkif Suretiyle Ödenen Vergilerin İadesi Esasları   100

2.2.3. Kâr Dağıtımının Birde Fazla Yıla İlişkin Kârlardan Yapılması Halinde İade Esasları            100

 

BEŞİNCİ BÖLÜM

TEMETTÜ GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ÖZELLİKLİ BAZI HUSUSLARIN ANALİZİ

 

1. GENEL ESASLAR ............................................................................................................. 113

2. TAM MÜKELLEFİYETE TÂBİ KURUM TARAFINDAN VERGİ TEVKİFATI YAPILMADAN ÖNCE KÂR DAĞITIMININ GERÇEKLEŞTİRİLMİŞ OLMASI HALİNDE VERGİLEME ............................................... 114

3. TÜRKİYE’NİN İMZALAMIŞ OLDUĞU VE HALEN YÜRÜRLÜKTE OLAN ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA GÖRE ŞUBE KAZANÇLARI ÜZERİNDEN ÖDENMESİ GEREKEN GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ TEMETTÜ VERGİLEMESİ KARŞISINDAKİ DURUMU ................................................................................................ 115

4. TÜRKİYE’DE TAM MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİLENDİRİLEN BİR KURUMUN, HOLLANDA’DA MUKİM BİR ŞİRKETTEN ELDE ETTİĞİ TEMETTÜLERİN VERGİLENDİRİLMESİ .................................................. 123

5. TÜRKİYE’DE TAM MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİLENDİRİLEN BİR KURUMUN, ALMANYA’DA MUKİM BİR ŞİRKETTEN ELDE ETTİĞİ TEMETTÜLERİN VERGİLENDİRİLMESİ................................................... 127

6. YATIRIM FON VE ORTAKLIKLARINDAN ELDE EDİLEN KÂR PAYLARINDA VERGİLENDİRME ESASLARI      130

7. TİCARİ KAZANÇ BÜNYESİNDE ELDE EDİLEN TEMETTÜ GELİRLERİNDE VERGİLENDİRME ESASLARI         131

8. KARŞILIKLI ANLAŞMA İLE BELİRLENEN VERGİLENDİRME ESASLARI .................. 131

9. TÜRKİYE’DE ORTAKLIĞI VE ŞUBESİ BULUNAN YABANCI KURUMLARDA TEMETTÜ VERGİLEMESİ             132

10. TEMETTÜ VERGİLEMESİNDE TÜRKİYE’DEKİ ŞİRKETTEKİ ORTAKLIKTA ORTAKLIK SÜRESİ VERGİLEMEYİ ETKİLEYECEK MİDİR? ............................................................................................................................. 133

11. TÜRKİYE’NİN İMZALADIĞI ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI KAPSAMINDA TEMETTÜ VERGİLEMESİNDE TEVKİFAT ORANLARINA İLİŞKİN ÖZET TABLO ....................................................... 133

12. İÇ MEVZUAT HÜKÜMLERİNE GÖRE YAPILACAK TEVKİFATTA ÖDEME YAPILACAK KURUMUN NİTELİĞİNİN BELİRLENMESİNDE KARŞILAŞILAN ZORLUKLAR .................................................. 135

13. KÂR PAYI ÖDEMELERİ ÜZERİNDEN TEVKİFAT YAPILMASI DURUMUNDA TEVKİFAT HANGİ TARİHTE YAPILACAKTIR? .......................................................................................................................................... 139

14. TEMETTÜ TEVKİFATINDA TEVKİFATA KONU HİSSE SENETLERİNİN NİTELİĞİNİN BİR ÖNEMİ VAR MIDIR?               140

15. TEMETTÜ DAĞITIM KARARI ALAN ŞİRKETLERİN BUNUN İÇİN HERHANGİ BİR MERCİDEN İZİN ALMALARINA GEREK VAR MIDIR? ............................................................................................................................. 140

16. VERGİ ANLAŞMALARINDA BELİRLENEN AZAMİ VERGİ ORANLARI HANGİ VERGİLERİ KAPSAMAKTADIR?             140

17. TEMETTÜ GELİRİ ELDE EDEN MUKİM DEVLET ŞİRKETİNİN VERGİLENDİRME ESASLARI              141

18. VERGİ ANLAŞMALARININ TARAFLARI OLAN AKİT DEVLETLER DIŞINDA MUKİM KİŞİ VE KURUMLARDA TEMETTÜ VERGİLEMESİ ................................................................................................................. 141

19. YABANCI KURUMLARA DÜŞÜK ORANDA TEVKİFAT UYGULANABİLMESİ İÇİN KÂR DAĞITIMININ GERÇEKLEŞTİRİLMİŞ OLMASINA GEREK VAR MIDIR? .................................................................................. 142

20. BELÇİKA ANLAŞMASININ PROTOKOL MADDELERİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER   142

21. JAPONYA ANLAŞMASINA GÖRE BU ÜLKEDE MUKİM ŞİRKETLERE YAPILAN TEMETTÜ ÖDEMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI ....................................................................................................................... 143

22. TEMETTÜ VERGİLEMESİNDE UYGULANAN DÜŞÜK ORANLI VERGİLENDİRME GERÇEK KİŞİLERİ DE KAPSAYACAK MIDIR? .......................................................................................................................................... 144

23. YABANCI MEMLEKETLERDE ELDE EDİLEN KÂR PAYLARININ VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI 146

23.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerce Yurt Dışından Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi     146

23.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerce Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kâr Paylarının Vergilendirilmesi      147

24. AVANS KÂR PAYI DAĞITIMI VE AVANS KÂR PAYI ELDE EDEN KİŞİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ ESASLARI              147

24.1. Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Esaslar ........................................................... 147

24.1.1. T.T.K. Hükümlerine Göre Kâr Payı Avansı Dağıtımına İlişkin Esaslar .... 148

24.1.2. Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ Hükümlerine Göre Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Esaslar   151

24.1.2.1. Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğin Kapsamı ................ 152

24.1.2.2. Tebliğe Göre Kâr Payı Avansı Dağıtım Şartları .............................. 152

24.1.2.3. Şirketlerin Genel Kurulu’nda Alınan Kararlarda Bulunması Gereken Özellikler     153

24.1.2.3.1. İlgili Hesap Dönemi Sonunda Yıl İçinde Dağıtılan Kâr Payı Avansını Karşılayacak Tutarda Net Dönem Kârı Oluşmaması Durumunda Yapılması Gereken İşlemler ........... 153

24.1.2.3.2. İlgili Hesap Dönemi Sonunda Zarar Oluşması Durumunda Yapılması Gereken İşlemler   153

24.1.2.4. Genel Kurulda Karar Alınabilmesinin Şartları ............................... 154

24.1.2.5. Avans Kâr Payı Dağıtımına Karar Verilen Hesap Döneminden Önceki Hesap Döneminde Ödenen Avans Kâr Paylarına Uygulanacak İşlemler ....................................................................... 155

24.1.2.6. Şirketlerce Dağıtılacak Kâr Payı Avansı Tutarı ve Bu Tutarın Hesaplanması         155

24.1.2.7. Kâr Payı Avansı Ödemelerine İlişkin Esaslar ................................. 156

24.1.2.8. Kâr Payı Avansı İşlemlerinde Yönetim Organının Görevleri ........ 157

24.1.2.9. Kâr Payı Avansı Hesaplama Tablosu ............................................. 158

24.1.2.10. 2012 Hesap Döneminde Kâr Payı Avansı Dağıtmış Olan Şirketler İle İlgili İşlemler            160

24.1.3. S.P.K.’na Göre Kâr Payı Avansı Dağıtımına İlişkin Esaslar ...................... 160

24.1.4. K.V.K.’nun Avans Kâr Payı Dağıtımı İle İlgili Düzenlemelerinin Analizi . 162

24.1.4.1. Danıştay Kararı Öncesinde K.V.K.’nun Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Düzenlemesi     163

24.1.4.1.1. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Avans Kâr Payı Dağıtımı Yapabilecektir                163

24.1.4.1.2. Dağıtıma Tâbi Tutulacak Avans Kâr Payı Tutarının Tespiti ... 164

24.1.4.1.3. Kurumlarca Bir Hesap Dönemi İçerisinde Dağıtıma Tâbi Tutulacak Azami Avans Kâr Payı Tutarının Tespiti   164

24.1.4.1.4. Aynı Hesap Dönemi İçinde Birden Fazla Avans Kâr Payı Ödemesi Yapılması Halinde Uygulanacak Hükümler ................................................................................................ 165

24.1.4.1.5. Birden Fazla Takvim Yılına Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Dağıtılabilecek Avans Kâr Payının Tespiti        165

24.1.4.1.6. Avans Kâr Dağıtımı İle İlgili Olarak Şirket Ana Sözleşmesinde Bulunması Gereken Asli Hususlar      165

24.1.4.1.7. Yönetim Kurulu ve Ortaklar Kurulu Tarafından Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Kararın Alınma Tarihinin Belirlenmesine İlişkin Esaslar .................................................. 166

24.1.4.1.8. Avans Kâr Payı Dağıtımlarının Vergilendirilmesine İlişkin Esaslar 166

24.1.4.1.9. Kurumların Hesap Dönemini Zararla Kapatmaları Halinde Uygulanacak Hükümler           168

24.1.4.1.10. Avans Kâr Payı Dağıtımına Hangi Hallerde Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümleri Uygulanacaktır? .................................................................... 169

24.1.4.2. Danıştay Kararı Sonrasındaki Düzenlemelere Göre Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Esaslar          171

24.1.4.2.1. K.V.K.’na İlişkin 6 Seri Numaralı Tebliği İle Yapılan Düzenlemelerin Analizi        176

24.1.4.2.1.1. Avans Kâr Payı Ödemelerinin Vergilendirilmesi Esasları     177

24.1.4.2.1.2. Avans Kâr Payı Dağıtımında Kâr Payının Elde Etme Tarihinin Belirlenmesi    178

24.1.4.2.1.3. Avans Kâr Payının Geriye Çağrılması Halinde Daha Önceden Tevkif Edilen Vergilerin İadesi Sorunu .......................................................................................... 179

24.1.4.2.1.4. Avans Kâr Payı Dağıtımında Örtülü Kazanç Hükümlerinin Uygulama Alanı    180

24.1.4.2.2. K.V.K.’na İlişkin 7 Seri Numaralı Tebliği İle Yapılan Düzenlemelerin Analizi        184

24.1.5. Örnek Bir Olayın Değerlendirilmesi ............................................................ 190

24.1.5.1. Hesap Dönemi İtibariyle Zarar Doğması Halinde K.V.K.’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümlerinin Uygulanması ............................................................. 195

24.1.5.2. Safi Kazancın Avans Olarak Dağıtımı Yapılan Kârdan Düşük Çıkması Hallerinde K.V.K.’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümlerinin Uygulanması ...... 197

24.1.5.3. Avans Olarak Dağıtılan Kâr Payının Kazançla Karşılanabilen Kısmının Geriye Çağrılması Durumunda K.V.K.’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümlerinin Uygulanması       200

24.2. Özet İtibariyle Avans Kâr Payı Dağıtımında Vergilendirme Esasları ................. 201

24.2.1. Gerçek Kişilerde Vergilendirme Esasları .................................................... 201

24.2.1.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerde Vergilendirme Esasları 202

24.2.1.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Gerçek Kişilerde Vergilendirme Esasları 202

24.2.2. Kurumlarca Elde Edilen Kâr Paylarında Vergilendirme Esasları .... 202

24.2.2.1. Tam Mükellefiyete Tâbi Kurumlarda Vergilendirme Esasları ...... 203

24.2.2.2. Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlarca Vergilendirme Esasları ........ 203

SONUÇ................................................................................................................................... 204

 

YARARLANILAN KAYNAKLAR.............................................. 231